ЕСХН, а оплачивается после него. В данной ситуации встает вопрос о возможности применения вычета НДС.

Статьей 346.1 НК РФ предусмотрено, что система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН) устанавливается НК РФ и применяется наряду с общим режимом налогообложения. Переход на уплату ЕСХН или возврат к общему режиму налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном главой 26.1 НК РФ. В НК России установлено, что правом на налоговые вычеты и возмещение из бюджета НДС могут пользоваться только плательщики этого налога. В силу п.п. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися плательщиками НДС в соответствии с главой 21 НК РФ, либо освобожденными от исполнения обязанности по его исчислению и уплате, относятся на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг). Согласно официальной позиции Минфина России, в случае если лица, перешедшие на УСН либо систему налогообложения в виде ЕНВД, исчисляют к уплате в бюджет суммы НДС по товарам (работам, услугам), отгруженным (выполненным, оказанным) до перехода на такие специальные налоговые режимы, то данные лица вправе принимать к вычету суммы налога по товарам (работам, услугам), использованным при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг), которые подлежат обложению НДС, но оплаченным после перехода на специальные налоговые режимы (письмо от 19.12.05 г. № 03-04-15/116). Несмотря на то что в данном письме говорится о ЕНВД и УСН, представляется возможным распространить данную точку зрения и на уплату ЕСХН, также являющегося специальным налоговым режимом.

Есть отдельные судебные решения, подтверждающие изложенную официальную позицию (постановления ФАС Поволжского округа от 17.07.08 г. № А12-10958/07, ФАС Уральского округа от 24.12.07 г. № Ф09-10650/07-С2).

По этой проблеме арбитражные суды занимают противоположную позицию. В соответствии с Постановлениями ФАС Уральского округа от 1.02.06 г. N Ф09-34/06-С2[1], ФАС Северо-Кавказского округа от 28.08.08 г. N Ф08-5017/2008[2], ФАС Северо-Западного округа от 30.06.06 г. N А66-911/2005[3], если уплата НДС произведена налогоплательщиком после перехода на специальный налоговый режим, то он не имеет права на вычет суммы этого налога. [4]

Таким образом, правом на налоговые вычеты и на возмещение из бюджета НДС могут пользоваться только плательщики этого налога.

Однако большинство арбитражных судов занимает противоположную позицию. Суды указывают на то, что если уплата НДС произведена налогоплательщиком после перехода на специальный налоговый режим, то он не имеет права на вычет суммы этого налога (постановления ФАС Уральского округа от 18.08.09 г. № Ф09-5876/09-С2, 1.02.06 г. № Ф09-34/06-С2, ФАС Северо-Кавказского округа от 28.08.08 г. № Ф08-5017/2008, ФАС Северо-Западного округа от 30.06.06 г. № А66-911/2005). Кроме того, указанную позицию подтвердил Президиум ВАС РФ в постановлении от 13.09.05 г. № 4287/05.

В судебной практике возникают спорные ситуации, когда плательщики ЕСХН указывают в счетах-фактурах суммы НДС. В таких случаях налоговые органы считают, что обязанность по уплате НДС возникает, однако налогоплательщики утверждают, что подобные ошибки не могут являться основанием для уплаты НДС.

Согласно п. 3 ст. 346.1 НК РФ организации, являющиеся плательщиками ЕСХН, не признаются плательщиками НДС (за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию

[1] Постановлениями ФАС Уральского округа от 1.02.06 г. N Ф09-34/06-С2

[2] ФАС Северо-Кавказского округа от 28.08.08 г. N Ф08-5017/2008

[3] ФАС Северо-Западного округа от 30.06.06 г. N А66-911/2005

[4] О применении ЕСХН и ЕНВД // Современный бухучет. 2011. N 6. С. 13 — 15.

поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики — получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений. Таким образом, невключение доходов от бюджетных субсидий в состав доходов при исчислении ЕСХН правомерно. Данный вывод находит отражение в письме Минфина России от 24.04.08 г. N 03-11-04/1/8 и арбитражной практике (Определение ВАС РФ от 30.12.08 г. N ВАС-13735/08[1], Решение арбитражного суда Свердловской области от 14.01.08 г. N А60-28698/2007-С5[2]). В письме Минсельхоза России от 23.10.07 г. N 16-4/638 со ссылкой на позицию Минфина России также указано, что полученные сельскохозяйственными кооперативами в рамках целевых программ бюджетные средства в виде субсидий (субвенций) не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций при условии использования указанных средств получателями по целевому назначению.[3]

В правоприменительной практике встречаются споры по вопросу о возможности применения ЕСХН налогоплательщиком, у которого в налоговом периоде вообще отсутствовал доход от реализации сельскохозяйственной продукции.

Согласно п. 5 ст. 346.2 НК РФ на уплату ЕСХН вправе перейти сельскохозяйственные товаропроизводители (за исключением тех, которые указаны в п.п. 2–4 настоящего пункта), если по итогам работы за календарный год, предшествующий календарному году, в котором организация или индивидуальный предприниматель подает заявление о переходе на уплату ЕСХН, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70%.

Если налогоплательщиком, перешедшим на уплату ЕСХН, по итогам налогового периода нарушено упомянутое ограничение, в том числе в связи с отсутствием у налогоплательщика доходов от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции, то согласно п. 4 ст. 346.3 НК РФ он утрачивают право на применение ЕСХН с момента постановки на учет в налоговом органе.

Налогоплательщик, утративший право на применение ЕСХН, в течение одного месяца после истечения налогового периода, в котором им допущено нарушение, должен произвести перерасчет налоговых обязательств по НДС, налогу на прибыль организаций, налогу на доходы физических лиц, налогу на имущество организаций, налогу на имущество физических лиц за весь налоговый период в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. Кроме того, такой налогоплательщик уплачивает пени за несвоевременную уплату указанных налогов и авансовых платежей по ним.

Однако в судебной практике по данному вопросу имеется противоположная позиция. Так, ФАС Дальневосточного округа в постановлении от 21.04.10 г. № Ф03-2288/2010 пришел к выводу, что факт отсутствия дохода от реализации сельскохозяйственной продукции не свидетельствует об утрате налогоплательщиком статуса сельскохозяйственного производителя, в связи с чем у налогового органа не было основания для признания его утратившим права на ЕСХН.

2.2      Проблемные вопросы учета и вычета НДС в переходный период

В судебной практике часто встречаются ситуации, когда товар приобретается и используется налогоплательщиком до перехода на режим

[1] Определение ВАС РФ от 30.12.08 г. N ВАС-13735/08

[2] Решение арбитражного суда Свердловской области от 14.01.08 г. N А60-28698/2007-С5

[3] Источник/автор: Финансовая газета (региональный выпуск); 29.04.2009; http://17aas.arbitr.ru/node/2351

противоположной позиции. Так, в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 1.10.08 г. N А33-166/08-Ф02-4895/08 сделан вывод, что основанием для возврата к общему режиму налогообложения является нарушение 70%-ного ограничения, а отсутствие дохода от реализации сельскохозяйственной продукции не может служить таким основанием, так как НК РФ не содержит данных положений.

В судебной практике встречаются споры по вопросу о возможности применения ЕСХН налогоплательщиками, являющимися правопреемниками реорганизованных юридических лиц без подачи соответствующего заявления в налоговый орган, если до реорганизации юридическое лицо уже применяло данный специальный режим. Пунктом 1 ст. 16 Федерального закона от 8.08.01 г. N 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей»[1] установлено, что реорганизация юридического лица в форме преобразования считается завершенной с момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица. В свою очередь, с этого момента преобразованное юридическое лицо прекращает свою деятельность. Согласно письму Минфина России от 4.07.08 г. N 03-11-04/1/11, поскольку при преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменении организационно-правовой формы) возникает новое юридическое лицо, на него распространяется порядок перехода на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, предусмотренный ст. 346.3 НК РФ. Вновь созданная организация вправе подать заявление о переходе на уплату ЕСХН в 5-дневный срок с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе. В этом случае организация считается перешедшей на уплату ЕСХН в текущем налоговом периоде с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе. В судебной практике по данному вопросу нет единообразия. Часть судов поддерживает изложенные выводы и указывает на необходимость подачи заявления преобразованным юридическим лицом в налоговый орган в целях применения ЕСХН (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 27.09.07 г. N Ф08-6407/2007-2382А,[2] Определение ВАС РФ от 16.01.08 г. N 15066/07[3]). Другая часть судов считает, что у преобразованного юридического лица, являющегося правопреемником, нет необходимости в подаче подобного заявления и оно автоматически применяет данный режим[4].

ФАС Уральского округа от 22.07.08 г. N Ф09-5114/08-С3 пришел к выводу, что юридическое лицо, образованное путем реорганизации, вправе применять УСН без подачи налоговому органу заявления о переходе на специальный налоговый режим, если его правопредшественник до реорганизации применял УСН, так как обязанность реорганизованного лица на подачу такого заявления налоговым законодательством не предусмотрена. Поскольку в данном случае имеет место универсальное правопреемство, то к вновь возникшему юридическому лицу наряду с другими правами переходит и право реорганизованного юридического лица на применение УСН. Таким образом, налогоплательщики, являющиеся правопреемниками реорганизованных юридических лиц, не вправе применять ЕСХН без подачи соответствующего заявления в налоговый орган, даже если до реорганизации юридическое лицо уже применяло данный специальный режим.

В судебной практике возникают споры по вопросу о правомерности невключения доходов от бюджетных субсидий в состав доходов при исчислении ЕСХН. Согласно п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления из бюджета и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности,

[1] Федеральный закон от 08.08.2001 N 129-ФЗ (ред. от 21.12.2013) «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей». // Российская газета, N 153-154, 10.08.2001

[2] Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 27.09.07 г. N Ф08-6407/2007-2382А

[3] Определение ВАС РФ от 16.01.08 г. N 15066/07

[4] Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 18.10.06 г. N А41-К2-1965/06

Западно-Сибирского округа от 28.11.2008 № Ф04-7245/2008(16462-А46-37), от 01.09.2008 № Ф04-4998/2008(9884-А27-40)).

Перечень внереализационных доходов, установленный статьей 250 НК РФ, является открытым. Это означает, что учесть в составе внереализационных следует и те доходы, которые прямо не предусмотрены в данном перечне (например, Постановление ФАС Поволжского округа от 07.06.2008 № А65-26079/07), за исключением, конечно, не учитываемых для целей налогообложения поименованных в ст. 251 НК РФ.

На сегодняшний день возникают споры по вопросу о правомерности не включения доходов в виде целевых поступлений из бюджета в состав доходов при исчислении ЕСХН. Согласно п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются в том числе целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров), к которым относятся целевые поступления из бюджета и безвозмездные целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности от других организаций и (или) физических лиц, использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики — получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений. Вывод о том, что не включение доходов в виде бюджетных субсидий в состав доходов при исчислении ЕСХН  правомерно, нашел отражение в Письме Минфина России от 24.04.2008 № 03-11-04/1/8 и арбитражной практике (Определение ВАС РФ от 30.12.2008 № ВАС-13735/08, Постановления ФАС ЗСО от 12.02.2008 № Ф04-772/2008(197-А27-23), ФАС УО от 25.06.2008 № Ф09-4546/08-С3). В Письме Минсельхоза России от 23.10.2007 № 16-4/638 со ссылкой на позицию Минфина также указано, что полученные сельскохозяйственными кооперативами в рамках целевых программ бюджетные средства в виде субсидий (субвенций) не учитываются при определении налоговой базы при условии использования указанных средств получателями по целевому назначению. Поскольку к рассматриваемому вопросу в настоящий момент подход неоднозначен, организации следует принять управленческое решение по вопросу включения в состав доходов целевых поступлений из бюджета и закрепить данное положение в учетной политике для целей обложения ЕСХН.

Организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, не вправе применять единый сельскохозяйственный налог.

Необходимо учесть, что в судебно-арбитражной практике не всякое действие по совмещению товаров признается их смешением, т.е. производством. ВАС РФ не поддержал требование Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам по Санкт-Петербургу о передаче дела N А56-31970/2008 Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора решения Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 5 ноября 2008 года, Постановления Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 9 февраля 2009 года и Постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 19 июня 2009 г. ВАС РФ было определено, что добавление в топливо моющей присадки не может быть приравнено к производству товаров, в результате которых получается подакцизный товар.[1]

На правоприменительном уровне встречаются споры по вопросу о возможности применения ЕСХН плательщиком, у которого в налоговом периоде отсутствовал доход от реализации сельскохозяйственной продукции. В письме Минфина России от 15.12.08 г. N 03-11-04/1/28 указано, что налогоплательщик может быть признан утратившим право на применение ЕСХН при отсутствии доходов от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции за налоговый период, а не за отчетный период. Однако судебная практика по данному вопросу придерживается

[1] Определение ВАС РФ от 21 октября 2009 года N ВАС-13182/09 «Об отказе в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации»

сельскохозяйственных товаропроизводителей в случае, если выполнение работ на отдельных этапах производства сельскохозяйственной продукции осуществляется налогоплательщиком с привлечением иных организаций путем заключения с ними договоров подряда, возмездного оказания услуг либо договоров о совместной деятельности.

Кроме того, ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 31.05.10 г. № А32-25409/2008-3/418 посчитал правильным вывод нижестоящей судебной инстанции о том, что законодательством не введены ограничения на отнесение участников договора о совместной деятельности к сельскохозяйственным товаропроизводителям в порядке, предусмотренном главой 26.1 НК РФ.

В то же время в постановлении ФАС Поволжского округа от 13.05.10 г. № А57-24991/2009 (далее – Постановление № А57-24991/2009) отмечается, что из требования п. 2 ст. 346.2 НК РФ не следует, что при определении статуса отдельного налогоплательщика в качестве сельскохозяйственного производителя для целей исчисления ЕСХН в составе доходов от реализации сельскохозяйственной продукции данного налогоплательщика учитываются доходы от реализации продукции, отдельные этапы производства которой осуществлялись сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями.

Однако в постановлении от 28.12.10 г. № 9534/10 (далее – Постановление № 9534/10) Президиум ВАС РФ отменил Постановление № А57-24991/2009, приведя изложенное обоснование, и сделал вывод о том, что доход, полученный организацией от реализации сельскохозяйственной продукции, произведенной в рамках совместной деятельности, правомерно учтен ею при разрешении вопроса о праве на применение системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей.

В письме № 03-11-09/39 Минфин России скорректировал свою позицию по рассматриваемому вопросу и обратил внимание на необходимость использования выводов Постановления № 9534/10 в работе с учетом фактических обстоятельств рассматриваемого дела, не придавая им универсального характера.[1]

Судебные споры часто возникают по поводу того, что относится к внереализационным доходам.

Так к внереализационным доходам можно относить безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) или имущественные права (п. 8 ст. 250 НК РФ). При этом Президиум ВАС РФ указывает, что применение данной нормы не ограничено только имущественными правами в виде прав требования к третьим лицам. Следовательно, п. 8 ст. 250 НК РФ подлежит применению и при безвозмездном получении права пользования имуществом, например, нежилыми помещениями (Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98). Позицию Высшего арбитражного суда России поддерживают нижестоящие суды (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 02.07.2008 № А82-11801/2007-14, [2]которое оставлено в силе Определением ВАС РФ от 22.09.2008 № 11458/08).[3]

Идут споры и об отнесении к внереализационным доходам кредиторской задолженности, которая была списана в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям (п. 18 ст. 250 НК РФ). По мнению некоторых судебных инстанций, отсутствие приказа (распоряжения) руководителя о списании кредиторской задолженности дает налогоплательщику возможность не включать ее сумму во внереализационные доходы (Постановления Президиума ВАС РФ от 15.07.2008 № 3596/08, ФАС Центрального округа от 21.08.2008 № А09-6013/07-24 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 31.10.2008 № 14252/08)). Однако некоторые суды считают, что факта истечения срока исковой давности или возникновения других оснований для списания кредиторской задолженности достаточно для ее отражения во внереализационных доходах (например, Постановления ФАС

[1] Лермонтов Ю. Единый сельскохозяйственный налог. Спорные вопросы применения: http://fingazeta.ru/discuss/50111/

[2] Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 02.07.2008 № А82-11801/2007-14

[3] Определением ВАС РФ от 22.09.2008 № 11458/08

В соответствии с п. 9 ст. 250 НК РФ внереализационными признаются доходы в виде дохода, распределяемого в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе и учитываемого в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 278 НК РФ.[1]

По мнению Минфина России, высказанного в письме от 5.07.11 г. № 03-11-09/39, ст. 346.2 НК РФ не предусматривает права организаций и индивидуальных предпринимателей при участии в простом товариществе учитывать в целях получения статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя при определении в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) доли дохода от реализации произведенной этими организациями и индивидуальными предпринимателями сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, доходы, полученные от реализации сельскохозяйственной продукции, произведенной в рамках договора простого товарищества и распределенной между участниками.

В судебной практике существуют различные точки зрения по рассматриваемому вопросу.

В Определении ВАС РФ от 8.10.10 г. № ВАС-9534/10 указано, что из п. 2 ст. 346.2 НК РФ, определяющего, что плательщиками ЕСХН являются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, следует, что право на применение данного специального налогового режима связывается прежде всего с видом осуществляемой налогоплательщиком деятельности, а не с тем, к какой категории относятся доходы, полученные от этой деятельности, для целей налогового учета.

Ни норма п. 2 ст. 346.2 НК РФ, ни иные положения главы 26.1 НК РФ не исключают возможности применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей в случае, если выполнение работ на отдельных этапах производства сельскохозяйственной продукции осуществляется налогоплательщиком с привлечением иных организаций путем заключения с ними договоров подряда, возмездного оказания услуг либо договоров о совместной деятельности.

Кроме того, ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 31.05.10 г. № А32-25409/2008-3/418 посчитал правильным вывод нижестоящей судебной инстанции о том, что законодательством не введены ограничения на отнесение участников договора о совместной деятельности к сельскохозяйственным товаропроизводителям в порядке, предусмотренном главой 26.1 НК РФ.

В то же время в постановлении ФАС Поволжского округа от 13.05.10 г. № А57-24991/2009 (далее – Постановление № А57-24991/2009) отмечается, что из требования п. 2 ст. 346.2 НК РФ не следует, что при определении статуса отдельного налогоплательщика в качестве сельскохозяйственного производителя для целей исчисления ЕСХН в составе доходов от реализации сельскохозяйственной продукции данного налогоплательщика учитываются доходы от реализации продукции, отдельные этапы производства которой осуществлялись сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями.

Однако в постановлении от 28.12.10 г. № 9534/10 (далее – Постановление № 9534/10) Президиум ВАС РФ отменил Постановление № А57-24991/2009, приведя изложенное обоснование, и сделал вывод о том, что доход, полученный организацией от реализации сельскохозяйственной продукции, произведенной в рамках совместной деятельности, правомерно учтен ею при разрешении вопроса о праве на применение системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей.

В письме № 03-11-09/39 Минфин России скорректировал свою позицию по рассматриваемому вопросу и обратил внимание на необходимость использования выводов Постановления № 9534/10 в работе с учетом фактических обстоятельств рассматриваемого дела, не придавая им универсального характера.[2]

Судебные споры часто возникают по поводу того, что относится к внереализационным доходам.

Так к внереализационным доходам можно относить безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) или имущественные права (п. 8 ст. 250 НК РФ). При этом Президиум ВАС РФ указывает, что применение данной нормы не ограничено только имущественными правами в виде прав требования к третьим лицам. Следовательно, п. 8 ст. 250 НК РФ подлежит применению и при безвозмездном получении права пользования имуществом, например, нежилыми помещениями (Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98). Позицию Высшего арбитражного суда России поддерживают нижестоящие суды (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 02.07.2008 № А82-11801/2007-14, [3]которое оставлено в силе Определением ВАС РФ от 22.09.2008 № 11458/08).[4]

Идут споры и об отнесении к внереализационным доходам кредиторской задолженности, которая была списана в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям (п. 18 ст. 250 НК РФ). По мнению некоторых судебных инстанций, отсутствие приказа (распоряжения) руководителя о списании кредиторской задолженности дает налогоплательщику возможность не включать ее сумму во внереализационные доходы (Постановления Президиума ВАС РФ от 15.07.2008 № 3596/08, ФАС Центрального округа от 21.08.2008 № А09-6013/07-24 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 31.10.2008 № 14252/08)). Однако некоторые суды считают, что факта истечения срока исковой давности или возникновения других оснований для списания кредиторской задолженности достаточно для ее отражения во внереализационных доходах (например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 28.11.2008 № Ф04-7245/2008(16462-А46-37), от 01.09.2008 № Ф04-4998/2008(9884-А27-40)).

[1] Шаронова Е.А. Что ждет упрощенцев и ЕСХНщиков в 2013 году // Главная книга. 2012. N 13. С. 89 — 92.

[2] Лермонтов Ю. Единый сельскохозяйственный налог. Спорные вопросы применения: http://fingazeta.ru/discuss/50111/

[3] Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 02.07.2008 № А82-11801/2007-14

[4] Определением ВАС РФ от 22.09.2008 № 11458/08

1. переход на уплату ЕСХН осуществляется по желанию налогоплательщиков. В отличие от упрощенной системы налогообложения, для перехода для уплаты ЕСХН ограничения по выручке законодательством не установлено;
2. низкая налоговая нагрузка в размере 6%;
3. организации — плательщики ЕСХН освобождаются от обязанности по уплате НДС, налога на прибыль, налога на имущество организаций и единого социального налога, а индивидуальные предприниматели — плательщики ЕСХН — от обязанности по уплате НДС, налога на доходы физических лиц, налога на имущество физических лиц, единого социального налога;
4. упрощение налоговой отчетности и налогового учета.

В то же время освобождение от уплаты НДС при переходе на ЕСХН — это, скорее всего, недостаток, а не преимущество. Выигрывают от этого только те налогоплательщики, на которых не распространяется пониженная ставка НДС, а также налогоплательщики, чьи контрагенты не возмещают НДС. Кроме того, сумма уплаченного НДС, включенная в расходы, значительно уменьшает доходность бизнеса. Работодатели, применяющие ЕСХН, также обязаны оплачивать больничные листы за счет собственных средств. Полностью компенсируется им пособие только в случае, если работодатель перечисляет добровольные страховые взносы на социальное страхование работников в размере 3% от налоговой базы, которая определяется так же, как при расчете единого социального налога. В налоговой сфере существует ряд проблем, препятствующих развитию малого бизнеса. В первую очередь это проблемы, которые возникают при применении единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД). Одна из них заключается в том, что базовая доходность определяется, по сути, методом проб и ошибок. По ряду видов деятельности она существенно завышается, что приводит к фактической неспособности индивидуальных предпринимателей уплачивать налоги. Представляется необходимым переходить на определенные методики, позволяющие объективно оценивать базовую доходность, так как от объективности установления данного параметра напрямую зависит размер уплачиваемого предпринимателями налога.[1]

Не высокая популярность рассматриваемого специального режима объясняется необходимостью для сельхозпроизводителей ведения особого учета доходов и расходов, более сложным расчетом налогооблагаемой базы и другими не решенными до настоящего времени проблемы.  Для усиления социальной функции ЕСХН целесообразно разрешить налогоплательщикам учитывать при исчислении налоговой базы расходы на содержание жилищно-коммунальных объектов, социально-культурной сферы, а также на приобретение объектов внешнего благоустройства, объектов лесного хозяйства, объектов дорожного хозяйства; для усиления регулирующей функции этого налога целесообразно предусмотреть налоговые нормы, стимулирующие наукоемкую и инновационную деятельность сельскохозяйственных товаропроизводителей. Особенно это касается селекционной работы, применения дорогостоящих методов биотехнологии, развитие которых является обязательным условием устойчивого развития отечественного сельского хозяйства XXI в. Необходимо также устранение противоречий взимания НДС при закупке перерабатывающими предприятиями сельскохозяйственной продукции как у физических лиц, так и у плательщиков ЕСХН, что позволило бы уравнять условия налогообложения при осуществлении указанных закупок. Обязательность использования контрольно-кассовой техники для плательщиков ЕНВД является одним из существенных барьеров, и прежде всего для тех плательщиков ЕНВД, которых, по данным ФНС России, три миллиона человек из семи миллионов налогоплательщиков.[2]

Глава 2             Проблемы применения ЕСХН в судебной практике

2.1      Отдельные вопросы применения ЕСХН: арбитражная практика

Рассмотрим проблемы, с которыми приходится сталкиваться налогоплательщикам, применяющим специальный налоговый режим для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН).

Однако, несмотря на то, что в НК РФ достаточно четко обозначены условия определения выручки сельскохозяйственного производителя, у налогоплательщиков иногда возникают сомнения, особенно относительно учета выручки от реализации основных средств.[3]

Минфин утверждает, что выручку от реализации основных средств нужно учитывать при расчете общего дохода от реализации (Письма Минфина России от 27.11.2008 № 03-11-04/1/25[4].

Однако, в арбитражной практике встречается другая точка зрения. В Постановлениях ФАС Московского округа от 17.07.2007 № КА-А41/5699-07 и от 29.12.2008 № КА-А41/12530-08 указано, что при подсчете доли доходов от реализации продукции сельхозназначения в общий объем доходов от реализации включать выручку от продажи основных средств не следует. В Постановлениях было отмечено, что продажа ранее используемых в деятельности организации основных средств не осуществляется систематически и не является самостоятельным видом деятельности.

До недавнего времени не было единого мнения по вопросу о том, учитывается ли доход, в соответствии с которым осуществляется исключительно производство и реализация сельскохозяйственной продукции силами нескольких сельскохозяйственных товаропроизводителей, при определении доли дохода, дающего такой организации право на применение системы налогообложения в виде уплаты ЕСХН.

[1] ЕСХН-2013: не забудьте о нововведениях // Малая бухгалтерия. 2013. N 1. С. 102 — 104.

[2] Власенкова Е.А. Роль налогообложения в развитии субъектов малого и среднего предпринимательства: проблемы и перспективы. // Налоговый вестник, 2009, N 2, с.54

[3] Ялбулганов А.А. Налогообложение сельскохозяйственных товаропроизводителей: комментарий к главе 26.1 второй части Налогового кодекса РФ «Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)» // СПС КонсультантПлюс. 2011.

[4] Письмо Минфина РФ от 27.11.2008 N 03-11-04/1/25

Плательщики с 01.01.2013 могут включить в состав расходов в свете пп. 23 п. 2 ст. 346.5 налоги и сборы, уплаченные в соответствии с законодательством других стран.[1]

Перечень оснований освобождения организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся сельскохозяйственными товаропроизводителями, от уплаты иных налогов, предусмотренный в ч. 3 ст. 346.1 НК РФ, является исчерпывающим и не подлежит расширительному толкованию.

Важно отметить, что в силу п. 4 ст. 346.1 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога, не освобождаются от исполнения предусмотренных НК РФ обязанностей налоговых агентов.

Переход к специальному налоговому режиму по уплате ЕСХН не освобождает сельскохозяйственных товаропроизводителей от уплаты налогов и сборов, установленных НК РФ. Исключения установлены главой 26.1 НК РФ только по отдельным налогам. Так, организации, являющиеся налогоплательщиками ЕСХН, освобождаются от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций; не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость.

Индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками ЕСХН, освобождаются от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц, налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности); не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость.

Иные налоги и сборы уплачиваются организациями и индивидуальными предпринимателями, перешедшими на уплату единого сельскохозяйственного налога, в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Правила, предусмотренные главой 26.1 НК РФ (ч. 2), распространяются на крестьянские (фермерские) хозяйства.

1.2      Преимущества и недостатки применения ЕСХН

Новая система налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей, вступившая в силу с 1 января 2004 года, так же, как и ранее, заменяет уплату совокупности налогов, определяющих основную налоговую нагрузку на сельскохозяйственных товаропроизводителей. Однако ее применение осуществляется наряду с общим режимом обложения на всей территории России, что позволяет соблюсти принцип равенства при налогообложении.[2]

Общие условия применения налогового режима для сельскохозяйственных товаропроизводителей фактически идентичны с общими положениями для упрощенной системы налогообложения. Кроме того, установлен добровольный порядок перехода на специальный налоговый режим и предусмотрено исполнение обязанностей налоговых агентов после перехода на них.

Законодатель существенно расширил рамки налогоплательщиков единого сельскохозяйственного налога, признав сельскохозяйственными товаропроизводителями помимо организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих сельскохозяйственную продукцию, также организации и индивидуальных предпринимателей, занимающихся выращиванием рыбы. Кроме того, сельскохозяйственными товаропроизводителями являются и указанные субъекты, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку, а также и реализацию при условии, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции и (или) выращенной ими рыбы, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или) выращенной ими рыбы, составляет не менее 70%.

Изложенное позволяет сделать вывод, что реформирование налоговой системы сельскохозяйственных товаропроизводителей направлено на упрощение системы налогообложения, замену уплаты совокупности налогов, определяющих основную налоговую нагрузку на сельскохозяйственных товаропроизводителей, уплатой единого налога.

Специальный налоговый режим для сельскохозяйственных товаропроизводителей в значительной мере упрощает действующий ранее порядок исчисления и уплаты налогов, снижает затраты трудовых ресурсов по исчислению налоговых платежей, ведению бухгалтерского и налогового учета, облегчает исполнение налоговых обязанностей, а также в наибольшей степени учитывает специфику деятельности хозяйствующих субъектов.[3]

Таблица 2

Преимущества и недостатки единого сельскохозяйственного налога

[1] Терехова В.А. Об изменениях в системе налогообложения единым сельскохозяйственным налогом и упрощенной системе налогообложения // Бухгалтер и закон. 2013. N 1. С. 2 — 5.

[2] Феоктистов И.А. Комментарий к последним изменениям, внесенным в НК РФ: НДС, налог на прибыль, «упрощенка», ЕНВД и ЕСХН (комментарий к Федеральным законам от 16 мая 2007 г. N 76-ФЗ, от 17 мая 2007 г. N 85-ФЗ). М.: ГроссМедиа, РОСБУХ, 2007. 128 с.

[3] Матинов А.С. Единый сельскохозяйственный налог как вид налогообложения в составе специальных налоговых режимов. // Финансовое право, N 3, 2004, с.54

1. Дополнительные условия для рыбохозяйственных организаций (п.2.1 ст.346.2 НК РФ).

Рис. 2. Условия признания рыбохозяйственных организаций сельскохозяйственными товаропроизводителями

В таблице 1 представлены условия перехода на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, определенные п. 5 ст. 346.2 НК РФ, сформированные для каждого вида сельхозпроизводителя.

Ряд организаций не вправе применять ЕСХН:

1. организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров;
2. организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса;
3. казенные, бюджетные и автономные учреждения (в связи с вступлением в силу Федерального закона от 8.05.10 г. № 83-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений»).

Таблица 1

Условия перехода на ЕСХН

Объектом налогообложения по ЕСХН являются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов (п. 2 ст. 346.4 НК). Таким образом, сумма единого сельскохозяйственного налога представляет собой результат вычитания признаваемых НК РФ расходов сельскохозяйственного товаропроизводителя из размера признаваемых доходов организации (индивидуального предпринимателя). Следовательно, центральное значение приобретает порядок определения и признания доходов и расходов, регламентируемый ст. 346.5 НК РФ.

В Законе N 94-ФЗ определен состав доходов и расходов при расчете ЕСХН. Датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках или в кассу, а в состав облагаемых доходов включаются авансы, полученные товаропроизводителем в счет предстоящей отгрузки товаров, выполнения работ, услуг. При возврате полученного аванса доходы соответствующего налогового периода, в соответствии с пп. 1 п. 5 ст. 346.5 НК РФ, уменьшаются на эту сумму.

Налоговая ставка в настоящее время составляет 6%.

В соответствии с Федеральным законом от 25.06.2012 N 94-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации»[1] (далее — Закон N 94-ФЗ) организации и индивидуальные предприниматели должны представлять заявление о переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН), которое с 2014 г. будет именоваться в свете п. 1 ст. 346.3 НК РФ уведомлением, срок подачи которого — не позднее 31 декабря предшествующего календарного года. Такие уведомления будут приниматься в течение 30 календарных дней со дня постановки на учет.

[1] Федеральный закон от 25.06.2012 N 94-ФЗ (ред. от 03.12.2012) «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации». // Собрание законодательства РФ, 25.06.2012, N 26, ст. 3447

Глава 1             Правовое регулирование единого сельскохозяйственного налога как вида специального налогового режима

1.1      Общие условия применения единого сельскохозяйственного налога

Существующая система налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей претерпела Концептуальное изменение в связи с принятием Федерального закона от 11 ноября 2003 г. N 147-ФЗ, изменившего главу 26.1 Налогового кодекса Российской Федерации.[1]

Специальный налоговый режим — особый, облегченный порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов, предусмотренных НК РФ в течение определенного периода времени, применяемый в случаях и в порядке, которые установлены НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах.[2] Специальные налоговые режимы устанавливаются НК РФ (часть первая, ст. 18) и применяются в случаях и порядке, которые предусмотрены НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах.[3]

Совершенствование системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей играет важную роль в стимулировании сельского хозяйства как вида экономической деятельности экономики РФ. Установление государством тех или иных специальных налоговых режимов призвано упростить налоговые взаимоотношения между какими-либо категориями налогоплательщиков и налоговыми органами государства. К одной из таких категорий налогоплательщиков относятся сельскохозяйственные товаропроизводители. Для них применяется специальная система налогообложения в виде уплаты единого сельскохозяйственного налога. Применение режима, предусмотренного для сельскохозяйственных товаропроизводителей, вносит свой посильный вклад в решение продовольственной программы Российской Федерации.

В целях налогообложения к сельскохозяйственной продукции относится продукция растениеводства, сельского и лесного хозяйства, животноводства, в том числе полученная в результате выращивания и доращивания рыб и других водных биологических ресурсов.

Рис. 1. Условия признания юридических и физических лиц сельскохозяйственными товаропроизводителями[4]

На рисунке 1 представлены условия признания юридических и физических лиц сельскохозяйственными товаропроизводителями Налогоплательщиками ЕСХН являются сельскохозяйственные товаропроизводители: организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию. Рыбохозяйственные организации также признаются налогоплательщиками ЕСХН (п.2.1 ст.346.2 НК РФ).

В силу п. 1 ст. 346.5 НК РФ при определении объекта налогообложения единым сельскохозяйственным налогом учитываются следующие доходы:

1) доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ;

2) внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ (в силу ст. 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в ст. 249 НК РФ; в ст. 250 НК РФ установлен перечень доходов налогоплательщика, которые признаются внереализационными).[5]

В случае же, если организация сама не производит продукцию, а только ее перерабатывает либо оказывает вспомогательные услуги по приемке, хранению, сушке, отгрузке сельхозкультур, то такая организация не является сельхозпроизводителем и применять ЕСХН она не вправе.[6]

Согласно п. 2.1 ст. 346.2 НК РФ сельскохозяйственными товаропроизводителями также признаются градо- и поселкообразующие российские рыбохозяйственные организации и рыбохозяйственные организации и индивидуальные предприниматели при удовлетворении схематично обозначенных на рисунке 2 условий.

Переход на уплату единого сельскохозяйственного налога или возврат к общему режиму налогообложения осуществляется субъектами налоговых правоотношений добровольно (п.5 ст.346.2 НК РФ).

Для перехода на ЕСХН необходимо выполнение следующих условий перехода:

1. Доход от сельскохозяйственной деятельности > 70 %;
2. Общее условие для всех налогоплательщиков;

[1] Косинский П.Д., Бондарев Н.С., Бондарева Г.С. Совершенствование налоговых отношений в агропродовольственном кластере региона // Международный бухгалтерский учет. 2013. N 11. С. 50 — 58.

[2] Башкатов, В. В. Проблемы взаимодействия бухгалтерского и налогового учета / В. В. Башкатов, Н. С. Извекова, Е. А. Дербенская // Учетно-аналитическое обеспечение разви­тия экономики: взгляд молодых: Материалы всеросс. науч. конф. молодых ученых и студен­тов. — Краснодар: КубГАУ, 2012. — с. 206 — 209.

[3] Снегирев А.Г. Особенности перехода на уплату ЕСХН // Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение. 2012. N 3. С. 21 — 34.

[4] Семенова О.Ю., Козлова Е.Е.  Современные проблемы налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей: vestnik.kstu.edu.ru

[5] Ялбулганов А.А. Налогообложение сельскохозяйственных товаропроизводителей: комментарий к главе 26.1 второй части Налогового кодекса РФ «Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)» // СПС КонсультантПлюс. 2011.

[6] Письмо Минфина России от 14.07.2008 № 03-11-04/1/13