Учет расчетов с разными дебиторами и кредиторами
СОДЕРЖАНИЕ: Глава 1. Синтетический учет расчетов с разными дебиторами и кредиторами. 1.1.Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Поставщики и подрядчики – это организации, поставляющие сырьё, материалы и другие ТМЦ, а также оказывающие различные виды услуг (отпуск электроэнергии, пара, воды, газа и др.) и выполняющие разные работы (капитальный и текущий ремонт основных средств и др.).Глава 1. Синтетический учет расчетов
с разными дебиторами и кредиторами.
1.1.Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Поставщики и подрядчики – это организации, поставляющие сырьё, материалы и другие ТМЦ, а также оказывающие различные виды услуг (отпуск электроэнергии, пара, воды, газа и др.) и выполняющие разные работы (капитальный и текущий ремонт основных средств и др.).
Расчеты с поставщиками и подрядчиками осуществляются после отгрузки ими ТМЦ, выполнения работ или оказания услуг либо одновременно с ними с согласия предприятия или по его поручению.
Без согласия организации в безакцептном порядке оплачиваются требования за отпущенный газ, воду, тепловую и электрическую энергию, выписанные на основании показателей измерительных приборов и действующих тарифов, а также за канализацию, пользование телефоном, почтово-телеграфные услуги.
В настоящее время организации сами выбирают форму расчетов за поставленную продукцию или оказанные услуги. В Положении о безналичных расчетах в РФ предложена новая форма расчетов, основанная на использовании выписываемого поставщиком платежного требования-поручения. Оно принимается банком покупателя к исполнению только при наличии средств на расчетном счете покупателя и при его письменном согласии оплатить полностью или частично платежное требование-поручение.
На предъявленные к оплате счета поставщиков кредитуют счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и дебетуют соответствующие материальные счета (10,41 и др.) (Дт 10,41 Кт 60) или счета по учету соответствующих расходов (Дт 20, 23, 25, 26 Кт 60).
На счете 60 отражают задолженность в пределах акцепта. При обнаружении недостач по поступившим ТМЦ, несоответствия цен, обусловленных договором, и арифметических ошибок счет 60 кредитуют на соответствующую сумму в корреспонденции со счетом 76/2 «Расчеты по претензиям» (Дт 76/2 Кт 60).
Сумму НДС поставщики и подрядчики включают в счета на оплату и отражают у покупателя по дебету счета 19 и кредиту 60 (Дт 19 Кт 60). Затраты на оплату процентов по кредитам поставщиков и подрядчиков за приобретенные ценности, выполненные работы и оказанные услуги отражают по дебету счетов учета затрат на производство (поскольку они включаются в себестоимость продукции) и кредиту счета 60.
Погашение задолженности перед поставщиками отражают по дебету счета 60 и кредиту счетов учета денежных средств (50, 51, 52, 55) или кредитов банка (66, 67). Порядок бухгалтерских записей при погашении задолженности перед поставщиками зависит от применяемых форм расчетов.
При журнально-ордерной форме учета учет расчетов с поставщиками ведут в журнале-ордере № 6. В данном журнале-ордере синтетический учет расчетов с поставщиками сочетается с аналитическим учетом. Аналитический учет расчетов с поставщиками при расчетах и в порядке плановых платежей ведут в ведомости № 5, данные которой в конце месяца включают общими итогами по корреспондирующим счетам в Журнал-ордер № 6.
Аналитический учет должен обеспечить получение следующих данных о задолженности поставщикам: по расчетным документам, срок оплаты которых не наступил; по не оплаченным в срок расчетным документам; по неотфактурованным поставкам; по выданным векселям, срок оплаты которых не наступил; по просроченным векселям; по полученному коммерческому кредиту.
1.2. Счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Счет 62 Расчеты с покупателями и заказчиками предназначен для обобщения информации о расчетах с покупателями и заказчиками.
Счет 62 Расчеты с покупателями и заказчиками дебетуется в корреспонденции со счетами 90 Продажи, 91 Прочие доходы и расходы на суммы, на которые предъявлены расчетные документы.
Счет 62 Расчеты с покупателями и заказчиками кредитуется в корреспонденции со счетами учета денежных средств, расчетов на суммы поступивших платежей (включая суммы полученных авансов) и т.п. При этом суммы полученных авансов и предварительной оплаты учитываются обособленно.
Если по полученному векселю, обеспечивающему задолженность покупателя (заказчика), предусмотрен процент, то по мере погашения этой задолженности делается запись по дебету счета 51 Расчетные счета или 52 Валютные счета и кредиту счета 62 Расчеты с покупателями и заказчиками (на сумму погашения задолженности) и 91 Прочие доходы и расходы (на величину процента).
Аналитический учет по счету 62 Расчеты с покупателями и заказчиками ведется по каждому предъявленному покупателям (заказчикам) счету, а при расчетах плановыми платежами - по каждому покупателю и заказчику. При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения необходимых данных по: покупателям и заказчикам по расчетным документам, срок оплаты которых не наступил; покупателям и заказчикам по не оплаченным в срок расчетным документам; авансам полученным; векселям, срок поступления денежных средств по которым не наступил; векселям, дисконтированным (учтенным) в банках; векселям, по которым денежные средства не поступили в срок.
Учет расчетов с покупателями и заказчиками в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которой составляется сводная бухгалтерская отчетность, ведется на счете 62 Расчеты с покупателями и заказчиками обособленно.
В целом можно сказать, что счет 62 Расчеты с покупателями и заказчиками как бы зеркально отражает у продавца факты хозяйственной жизни, регистрируемые покупателем по счету 60 Расчеты с поставщиками и подрядчиками.
Как только этот счет дебетуется, т.е. собственность на отгруженные товары переходит к покупателю, так сразу же у предприятия возникает дебиторская задолженность и именно поэтому счет корреспондирует со счетами 90.1 Выручка и/или 91.1 Прочие доходы. Если работы выполнялись по договору долгосрочного характера, то может кредитоваться счет 46 Выполненные этапы по незавершенным работам.
По сложившимся обычаям покупатель мог внести деньги вперед, т.е. могло иметь место или получение аванса или зачисление предоплаты. В этом случае по счету 62 возникает кредиторская задолженность.
Прежде всего, счет 62 Расчеты с покупателями и заказчиками нужен для отражения задолженности покупателей за реализованные ценности (работы, услуги).
Современные ПБУ требуют отражения всех операций, связанных с реализацией, в момент их отпуска, что вытекает из допущения временной определенности факта хозяйственной деятельности, т.е. ...независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств (ПБУ 1/98, п.6).
Однако мы отметим и другие возможности.
Основной вариант предполагает сразу же после отгрузки ценностей или оказания услуг составление следующей записи:
Дебет 62 Расчеты с покупателями и заказчиками
Кредит 90.1 Выручка
Цикл операций по продаже ценностей можно представить по следующему примеру.
Пример
Отгружены товары покупателю общей стоимостью 120000 руб., себестоимость этих ценностей - 90000руб.
Дебет 62 Кредит 90.1
- 120000 руб. - выписан счет покупателю за отгруженные ценности;
Дебет 90.2 Кредит 41
- 90000 руб. - отгружены ценности.
Прибыль в объеме 30000 руб. отражена как разность между оборотами по счетам 90.1 Выручка и 90.2 Себестоимость продаж. При этом обратите внимание, прибыль зафиксирована, уже надо платить налоги, но денег нет, платить нечем.
В тех случаях, когда моментом реализации признается, согласно условиям договора купли-продажи и/или выбранной учетной политике, оплата ценностей, таких парадоксов не возникает.
1.3. Счет 68 «Расчеты по налогам и сборам»
Счет 68 Расчеты по налогам и сборам предназначен для обобщения информации о расчетах с бюджетами по налогам и сборам, уплачиваемым организацией, и налогам с работниками этой организации.
Счет 68 Расчеты по налогам и сборам кредитуется на суммы, причитающиеся по налоговым декларациям (расчетам) к взносу в бюджеты (в корреспонденции со счетом 99 Прибыли и убытки - на сумму налога на прибыль, со счетом 70 Расчеты с персоналом по оплате труда - на сумму подоходного налога и т.д.). По дебету счета 68 Расчеты по налогам и сборам отражаются суммы, фактически перечисленные в бюджет, а также суммы налога на добавленную стоимость, списанные со счета 19 Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям. Аналитический учет по счету 68 Расчеты по налогам и сборам ведется по видам налогов.
По кредиту счета 68 Расчеты с бюджетом по налогам и сборам отражаются суммы налогов, причитающихся организацией к уплате в бюджет. Дебетоваться при этом может множество счетов в зависимости от видов уплачиваемых налогов и сборов: организации, являющиеся по законодательству налогоплательщиками, дебетуют счета:
- по учету внеоборотных и оборотных активов (01, 04, 10, 41 и др.), когда в соответствии с законодательством суммы налогов включаются в себестоимость активов или через промежуточные счета (08 Вложения во внеоборотные активы, 15 Заготовление и приобретение материальных ценностей) или непосредственно на дебет счетов по учету активов. К налогам такого рода относится НДС при строительстве объектов основных средств хозяйственным способом, таможенная пошлина и таможенные сборы при импорте ценностей и др.;
- по учету затрат - налог на владельцев автотранспортных средств, налог на пользователей автомобильных дорог и др.;
- 90 Продажи - уплачиваемый продавцами ценностей НДС, акцизы, экспортные пошлины и т.п., для которых эта продажа является предметом деятельности;
- 91.2 Прочие расходы - налог на имущество, налог на рекламу, НДС при продаже ценностей, когда она не является предметом деятельности организации и др.
99 Прибыли и убытки - налог на прибыль, налоговые санкции (штрафы, пени) в пользу бюджета и внебюджетные фонды.
Организации, являющиеся налоговыми агентами по налогу на доходы физических лиц при удержании этого налога дебетуют счета 70 Расчеты с персоналом по оплате труда, 75.2 Расчеты по выплате доходов и др.
Сальдо счета 68 Расчеты с бюджетом по налогам и сборам обычно кредитовое и показывает задолженность организации перед бюджетом. Однако в ряде случаев оно может быть и дебетовое (при переплате того или иного налога, не возмещенный НДС организациям-экспортерам и т.п.).
В пояснениях к счету 68 Расчеты с бюджетом по налогам и сборам сказано, что аналитический учет по этому счету ведется по видам налогов, однако бухгалтер должен иметь в виду, что речь идет не только о видах налогов, но и естественно о видах сборов.
1.4. Счет 69 «Расчеты по социальному страхованию
и обеспечению»
Счет 69 Расчеты по социальному страхованию и обеспечению предназначен для обобщения информации о расчетах по социальному страхованию, пенсионному обеспечению и обязательному медицинскому страхованию работников организации. К счету 69 Расчеты по социальному страхованию и обеспечению могут быть открыты субсчета:
69-1 Расчеты по социальному страхованию,
69-2 Расчеты по пенсионному обеспечению,
69-3 Расчеты по обязательному медицинскому страхованию.
На субсчете 69-1 Расчеты по социальному страхованию учитываются расчеты по социальному страхованию работников организации.
На субсчете 69-2 Расчеты по пенсионному обеспечению учитываются расчеты по пенсионному обеспечению работников организации.
На субсчете 69-3 Расчеты по обязательному медицинскому страхованию учитываются расчеты по обязательному медицинскому страхованию работников организации.
При наличии у организации расчетов по другим видам социального страхования и обеспечения к счету 69 Расчеты по социальному страхованию и обеспечению могут открываться дополнительные субсчета. Счет 69 Расчеты по социальному страхованию и обеспечению кредитуется на суммы платежей на социальное страхование и обеспечение работников, а также обязательное медицинское страхование их, подлежащие перечислению в соответствующие фонды. При этом записи производятся в корреспонденции со: счетами, на которых отражено начисление оплаты труда, - в части отчислений, производимых за счет организации; счетом 70 Расчеты с персоналом по оплате труда - в части отчислений, производимых за счет работников организации. Кроме того, по кредиту счета 69 Расчеты по социальному страхованию и обеспечению в корреспонденции со счетом прибылей и убытков или расчетов с работниками по прочим операциям (в части расчетов с виновными лицами) отражается начисленная сумма пеней за несвоевременный взнос платежей, а в корреспонденции со счетом 51 Расчетные счета - суммы, полученные в случаях превышения соответствующих расходов над платежами. По дебету счета 69 Расчеты по социальному страхованию и обеспечению отражаются перечисленные суммы платежей, а также суммы, выплачиваемые за счет платежей на социальное страхование, пенсионное обеспечение, обязательное медицинское страхование.
По кредиту этого счета показывается задолженность организации перед органами социального страхования и обеспечения граждан. Эта задолженность формируется за счет средств предприятия.
При этом дебетуются счета, на которых отражено начисление оплаты труда или счет 99 Прибыли и убытки (в части пеней и штрафов).
Счет 69 Расчеты по социальному страхованию и обеспечению обычно имеет кредитовое сальдо, которое означает задолженность организации, а может иметь и дебетовое сальдо, которое означает задолженность органов социального страхования и обеспечения перед предприятием. Дебетовое сальдо обычно возникает по расчетам по социальному страхованию, когда сумма взносов, причитающихся с предприятия, оказывается меньше сумм, выплачиваемых работникам за счет платежей на социальное страхование (пособия по временной нетрудоспособности, пособия по беременности и родам и т.п.)
Аналитический учет по счету 69 Расчеты по социальному страхованию и обеспечению ведется в разрезе каждого вида расчетов.
В пояснениях к этому счету сказано, что при наличии у организации расчетов по другим видам социального страхования и обеспечения могут открываться дополнительные субсчета. Примером такого случая может быть субсчет по расчетам на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
1.5. Счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
Счет 70 Расчеты с персоналом по оплате труда предназначен для обобщения информации о расчетах с работниками организации по оплате труда (по всем видам оплаты труда, премиям, пособиям, пенсиям работающим пенсионерам и другим выплатам), а также по выплате доходов по акциям и другим ценным бумагам данной организации. По кредиту счета 70 Расчеты с персоналом по оплате труда отражаются суммы: оплаты труда, причитающиеся работникам, - в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу) и других источников; оплаты труда, начисленные за счет образованного в установленном порядке резерва на оплату отпусков работникам и резерва вознаграждений за выслугу лет, выплачиваемого один раз в год, - в корреспонденции со счетом 96 Резервы предстоящих расходов; начисленных пособий по социальному страхованию пенсий и других аналогичных сумм – в корреспонденции со счетом 69 Расчеты по социальному страхованию и обеспечению;
начисленных доходов от участия в капитале организации и т.п. - в корреспонденции со счетом 84 Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток).
По дебету счета 70 Расчеты с персоналом по оплате труда отражаются выплаченные суммы оплаты труда, премий, пособий, пенсий и т.п., доходов от участия в капитале организации, а также суммы начисленных налогов, платежей по исполнительным документам и других удержаний. Начисленные, но не выплаченные в установленный срок (из-за неявки получателей) суммы отражаются по дебету счета 70 Расчеты с персоналом по оплате труда и кредиту счета 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами (субсчет Расчеты по депонированным суммам). Аналитический учет по счету 70 Расчеты с персоналом по оплате труда ведется по каждому работнику организации.
Согласно допущению временной определенности (п. 6 ПБУ 1/98) заработная плата признается расходом предприятия не тогда, когда она выплачивается, а тогда, когда у предприятия возникает необходимость ее выплатить. А такая необходимость возникает каждый час работы сотрудника этого предприятия.
Как следует из инструкции, обязательства по расчетам с персоналом по оплате труда возникают, обобщенно, в четырех случаях:
1. Обязательства по заработной плате и по премиям, которые можно выплачивать за счет себестоимости:
Дебет 20 Основное производство
Дебет 25 Общепроизводственные расходы
Дебет 26 Общехозяйственные расходы
Дебет 28 Брак в производстве
Дебет 29 Обслуживающие производства и хозяйства
Дебет 44 Расходы на продажу и др.
Кредит 70 Расчеты с персоналом по оплате труда, т.е.
В этом случае доходы сотрудников предприятия формируются за счет его себестоимости. Отсюда доходы на этом счете накапливаются по кредиту счета 70 Расчеты с персоналом по оплате труда.
Если же речь идет о премии, которая выплачивается за счет собственных источников и не включается прямо в себестоимость, то в этом случае составляется запись:
Дебет 91.2 Прочие расходы
Кредит 70 Расчеты с персоналом по оплате труда
2. Обязательства, связанные с оплатой отпусков и оплатой за выслугу лет, резервируются согласно допущению непрерывности деятельности (см. п. 6 ПБУ 1/98). Это предполагает, что в течение отчетного периода производятся отчисления в резерв на оплату отпусков работникам и в резерв вознаграждений за выслугу лет. Это означает, что ежемесячно на предприятии начисляются резервы, ибо и отпуска и доплаты за выслугу лет производятся одни раз в год, и, следовательно, эти расходы предприятия должны быть равномерно распределены по всему отчетному периоду.
Начисление в резерв оформляется путем дебетования тех же счетов затрат, как и предыдущем случае. При этом на исчисление суммы резервов кредитуется счет 96 Резервы предстоящих расходов. Это позволяет равномерно распределить все эти расходы по отчетным периодам всего отчетного года. И когда сотрудник предприятия отправляется в отпуск или ему выплачивают надбавку за выслугу лет, бухгалтер составляет запись:
Дебет 96 Резервы предстоящих расходов
Кредит 70 Расчеты с персоналом по оплате труда
Если резерва не хватает, что может случиться в сезон отпусков, то бухгалтер обычно дебетует счета затрат, за счет которых и формировался резерв. Однако это неверно, ибо основная цель этой бухгалтерской процедуры сводится к тому, чтобы равномерно распределить эти расходы по отчетным периодам. Поэтому более правильным будет на недостающую разность дебетовать счет 97 Расходы будущих периодов и уже в следующие отчетные периоды покрывать за счет созданного резерва.
3. Обязательства по социальным выплатам организация выплачивает за счет третьих лиц, как правило, самих органов социального обеспечения. Это позволяет кредитовать счет 70 Расчеты с персоналом по оплате труда и дебетовать счет 69 Расчеты по социальному страхованию и обеспечению.
4. Обязательства, возникающие из права сотрудника на участие в капитале предприятия, отражаются записью:
Дебет 84 Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)
Кредит 70 Расчеты с персоналом по оплате труда
Названные обязательства уменьшаются за счет налоговых, страховых (возмещение вреда, алименты) и других удержаний из заработной платы, которая выплачивается или деньгами, или товарами. При этом во всех случаях счет 70 Расчеты с персоналом по оплате труда дебетуется:
если обязательства гасится деньгами, то кредитуется или счет 50 Касса или счет 51 Расчетные счета, когда зарплата выплачивается или через банк или через кредитные карточки.
если обязательства гасятся товарами, то делаются записи:
Дебет 70 Расчеты с персоналом по оплате труда
Кредит 90.1 Выручка и
Дебет 90.2 Себестоимость продаж
Кредит 41 Товары или 43 Готовая продукция
если обязательства не погашаются, так как сотрудник по субъективным причинам не получил заработную плату, то всю невыплаченную в течение трех дней заработную плату и другие причитающиеся сотруднику деньги необходимо депонировать, для чего делается запись:
Дебет 70 Расчеты с персоналом по оплате труда
Кредит 76.4 Расчеты по депонированным суммам
Депонированные суммы должны быть выплачены по первому требованию работника.
Для ведения аналитического учета к счету 70 Расчеты с персоналом по оплате труда на каждого сотрудника бухгалтерия обязана открыть лицевой счет. Интересно заметить, что повсеместно употребляемый термин лицевой счет возник в результате ошибки наборщика, который должен был набрать личный счет, а случайно набрал лицевой.
И это новое слово прочно вошло в язык людей нашей профессии. По лицевым счетам и ведется начисление заработной платы, и отражаются удержания из нее.
1.6. Счет 71 «Расчеты с подотчетными лицами»
Счет 71 Расчеты с подотчетными лицами предназначен для обобщения информации о расчетах с работниками по суммам, выданным им под отчет на административно - хозяйственные и операционные расходы. На выданные под отчет суммы счет 71 Расчеты с подотчетными лицами дебетуется в корреспонденции со счетами учета денежных средств. На израсходованные подотчетными лицами суммы счет 71 Расчеты с подотчетными лицами кредитуется в корреспонденции со счетами, на которых учитываются затраты и приобретенные ценности, или другими счетами в зависимости от характера произведенных расходов. Подотчетные суммы, не возвращенные работниками в установленные сроки, отражаются по кредиту счета 71 Расчеты с подотчетными лицами и дебету счета 94 Недостачи и потери от порчи ценностей. В дальнейшем эти суммы списываются со счета 94 Недостачи и потери от порчи ценностей в дебет счета 70 Расчеты с персоналом по оплате труда (если они могут быть удержаны из оплаты труда работника) или 73 Расчеты с персоналом по прочим операциям (когда они не могут быть удержаны из оплаты труда работника). Аналитический учет по счету 71 Расчеты с подотчетными лицами ведется по каждой сумме, выданной под отчет. Любому сотруднику предприятия может понадобиться произвести какие-либо расходы для нужд самого предприятия (съездить в командировку, купить какие-то материалы, оплатить мелкие ремонтные работы и т.д.). Для подобных случаев сотруднику выдают наличные деньги. Произведя расходы, сотрудник должен отчитаться перед руководством предприятия, составив специальный отчет и приложить к нему все оправдательные документы. Выдача денег под отчет оформляется записью:
Дебет 71 Расчеты с подотчетными лицами
Кредит 50 Касса
Подотчетные суммы списываются на основе отчета подотчетного лица. При этом счет 71 Расчеты с подотчетными лицами кредитуется, а дебетуются счета 10 Материалы если были приобретены какие-либо ценности и/или счета затрат. В ряде случаев сотруднику могут быть выданы деньги для приобретения товаров. В этом случае, на основании отчета составляется запись:
Дебет 41 Товары
Кредит 71 Расчеты с подотчетными лицами
Неизрасходованные суммы возвращаются в кассу или удерживаются из заработной платы.
Счет 71 Расчеты с подотчетными лицами кредитуется в корреспонденции со счетами:
Дебет 50 Касса
- на суммы, возвращенные в кассу;
Дебет 70 Расчеты с персоналом по оплате труда
- на суммы, удержанные из зарплаты;
Дебет 94 Недостачи и потери от порчи ценностей
- если сотрудник не отчитался за выданные ему денежные средства;
Дебет 73.2 Расчеты по возмещению материального ущерба
- если недостача будет удерживаться в течение нескольких отчетных периодов;
Дебет 91.2 Прочие расходы
- если недостачу нельзя возместить.
Мы рассмотрели варианты, когда счет 71 Расчеты с подотчетными лицами сначала дебетуется, а потом выданные сотруднику деньги списываются, т.е. случаи, когда этот счет выступает как активный. Но на практике достаточно часто этот счет может оказаться пассивным. Достаточно сослаться на случаи, когда сотрудник ездит в командировку, и расходы ему возмещают после возвращения.
Но если в кассе предприятия не будет наличных денег, бухгалтер должен будет сделать записи:
Дебет счетов по учету затрат или приобретенных ценностей
Кредит 71 Расчеты с подотчетными лицами
Ибо расходы возникают не тогда, когда они оплачены, а тогда, когда возникла необходимость обязательство организации их оплатить (см. допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности, п.6 ПБУ 1/98). В этом случае счет 71 Расчеты с подотчетными лицами становится пассивным.
Аналитический учет ведется в разрезе подотчетных лиц, но каждое лицо должно отчитаться по каждой отдельной выданной сумме.
1.7. Счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»
В любой организации могут возникать расчеты со своими сотрудниками. Прежде всего, расчеты по заработной плате учитываются на счете 70 Расчеты с персоналом по оплате труда) и по подотчетным суммам (учитываются на счете 71 Расчеты с подотчетными лицами). Составитель плана счетов предполагает, что все другие виды расчетов должны учитываться на отдельных субсчетах счета 73 Расчеты с персоналом по прочим операциям. Тут, прежде всего, выделяется субсчет 73.1 Расчеты по предоставленным займам. Они возникают в связи с тем, что администрация организации иногда выдает ему заем, как правило, беспроцентный, (для покупки квартиры, дачи, земельного участка и каких-то иных нужд). Если сотрудник получает заем, то счет 73.1 Расчеты по предоставленным займам дебетуется, а кредитуются счета денежных средств. Если при этом предполагается получение процентов, то на их начисление делается запись:
Дебет 73.1 Расчеты по предоставленным займам
Кредит 91.2 Прочие доходы
Далее, по выданным займам возникают две возможности:
или заем с процентами будут погашены;
или заем с процентами полностью и/или частично не будут погашены.
В первом случае записи очевидны, они, как правило, будут зависеть от того, за счет чего будет возвращаться долг:
если прямо наличными деньгами, то Дебет 50 Касса;
если через банк - Дебет 51 Расчетные счета;
если из заработной платы - Дебет 70 Расчеты с персоналом по оплате труда.
Во всех случаях кредитуется счет 73.1 Расчеты по предоставленным займам.
На субсчете 73.2 Расчеты по возмещению материального ущерба учитываются расчеты с сотрудниками предприятия по возмещению материального ущерба, причиненного работником организации в результате недостач и хищений денежных и товарно-материальных ценностей, брака, а также по возмещению других видов ущерба.
Взыскание сумм в возмещение товарных потерь, установленных по результатам инвентаризации, с материально ответственных лиц должно производится в соответствии с Трудовым кодексом Российской Федерации.
Материальная ответственность за ущерб, причиненный организации при исполнении трудовых обязанностей, возлагается на работника при условии, если ущерб причинен по его вине. Эта ответственность, как правило, ограничивается среднемесячным заработком работника и не должна превышать полного размера причиненного ущерба, за исключением случаев, предусмотренных законодательством. К таким случаям относится и полная материальная ответственность, которую сотрудник несет в соответствии с договором о полной материальной ответственности, заключенным с администрацией предприятия. Случаи полной материальной ответственности установлены статьей 243 ТК РФ.
При определении размера ущерба учитывается только прямой действительный ущерб, не полученные доходы не учитываются.
В статье 246 ТК РФ говорится: Размер ущерба, причиненного работодателю при утрате и порче имущества, определяется по фактическим потерям, исчисляемым исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета с учетом степени износа этого имущества.
Порядок взыскания ущерба определен статьей 248 ТК РФ. Взыскание суммы ущерба, не превышающей среднего месячного заработка, производится по распоряжению работодателя. Распоряжение может быть сделано не позднее месяца со дня установления размера ущерба. Если месячный срок истек или работник не согласен добровольно возместить причиненный ущерб, а сумма его превышает средний месячный заработок работника, то взыскание осуществляется в судебном порядке.
Работник, виновный в причиненном ущербе, может добровольно возместить его полностью или частично. Допускается возмещение ущерба с рассрочкой платежа (по письменному обязательству работника).
При каждой выплате заработной платы общий размер всех удержаний не может превышать 20%, а в случаях, особо предусмотренных законодательством, - 50% заработной платы, причитающейся к выплате работнику (статья 138 ТК РФ). Размер удержаний из заработной платы при отбывании исправительных работ не может превышать согласно статье 138 ТК РФ 70%.
Задолженность работника по возмещению ущерба отражается на счете 73 Расчеты с персоналом по прочим операциям субсчет 2 Расчеты по возмещению материального ущерба. Балансовая оценка утраченных материальных ценностей, подлежащая возмещению материально ответственным лицом, списывается со счета 94 Недостачи и потери от порчи ценностей на счет 73.2 Расчеты с персоналом по прочим операциям Расчеты по возмещению материального ущерба:
Дебет 73 Расчеты с персоналом по прочим операциям субсчет 2 Расчеты по возмещению материального ущерба
Кредит 94 Недостачи и потери от порчи ценностей
Если с виновных лиц взыскивается стоимость недостающих товаров по ценам, превышающим их балансовую стоимость, то разница между стоимостью недостающих ценностей, зачисленной на счет 73 Расчеты с персоналом по прочим операциям субсчет 2 Расчеты по возмещению материального ущерба, и их стоимостью, отраженной на счете 94 Недостачи и потери от порчи ценностей, относится в кредит счета 98 Доходы будущих периодов субсчет 4 Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей:
Дебет 73 Расчеты с персоналом по прочим операциям субсчет 2 Расчеты по возмещению материального ущерба
Кредит 98 Доходы будущих периодов субсчет 4 Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей
По мере взыскания с виновного лица причитающейся с него суммы отражаются проводкой:
Дебет 50 Касса
Кредит 73 Расчеты с персоналом по прочим операциям, субсчет 2 Расчеты по возмещению материального ущерба
или при вычетах из заработной платы сумм в погашение задолженности:
Дебет 70 Расчеты с персоналом по оплате труда
Кредит 73 Расчеты с персоналом по прочим операциям субсчет 2 Расчеты по возмещению материального ущерба
Выше указанная разница списывается со счета 98 Доходы будущих периодов субсчет 4 Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей на счет финансовых результатов:
Дебет 98 Доходы будущих периодов субсчет 4 Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей
Кредит 91 Прочие доходы и расходы субсчет 1 Прочие доходы
Недостачи ценностей, выявленные в текущем году, но относящиеся к прошлым периодам, признанные материально ответственными лицами или на которые имеются решения судебных органов о взыскании с виновных лиц, отражаются по дебету счета 94 Недостачи и потери от порчи ценностей и кредиту счета 98 Доходы будущих периодов.
Одновременно на эти суммы дебетуется счет 73 Расчеты с персоналом по прочим операциям (субсчет Расчеты по возмещению материального ущерба) и кредитуется счет 94 Недостачи и потери от порчи ценностей. По мере погашения задолженности кредитуется счет 91 Прочие доходы и расходы субсчет 1 Прочие доходы и дебетуется счет 98 Доходы будущих периодов.
1.8. Счет 75 «Расчеты с учредителями»
При характеристике счета 75 Расчеты с учредителями сделано важное уточнение, что на нем учитываются расчеты не только с учредителями, но и участниками организации. Учредителем и участником организации может быть одно и то же лицо, однако часто это бывают разные лица.
За счетом 75 Расчеты с учредителями скрываются два совершенно разных счета:
один предназначен для процедуры наполнения уставного (складочного) капитала;
другой, на котором производится начисление и выплата доходов учредителям (участникам) организации.
Разберем эти два счета, которые официально именуются субсчетами.
При создании новой организации возникает необходимость в составлении записи:
Дебет 75.1 Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал
Кредит 80 Уставный капитал
Эта запись в методологическом плане резко отличается от того, что принято в отечественном бухгалтерском учете, ибо, дебетуя счет 75.1 Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал составитель инструкции сразу же создает дебиторскую задолженность. Таким образом, на сумму обязательств учредителей внести вклады в уставный (складочный) капитал сразу же образуется актив. Это единственный случай такого решения. Обычно в бухгалтерском учете обязательства, вытекающие из договоров, не отражаются. Современный бухгалтер фиксирует только те обязательства, которые возникают из исполнения договоров. Мы не фиксируем, например, обязательства, вытекающие из договора поставки, но отражаем задолженность по уже поставленной партии товаров и т.д. и т.п. Но в части учета обязательств, вытекающих из учредительного договора, составитель плана счетов поступает иначе.
Бухгалтеру и другим пользователям бухгалтерской отчетности следует эту особенность принимать во внимание, в частности, при расчете коэффициентов покрытия и ликвидности эту квазидебиторскую задолженность из величины, обеспечивающей кредиторскую задолженность, следует изъять. Само появление этого счета связано с тем, что в учете принята догма, согласно которой как только была создана организация, ее уставный капитал должен быть отражен в учете.
При внесении вкладов, как сказано в инструкции, счет 75.1 Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал кредитуется. Учредители могут внести в уставный капитал любые активы. Такие вклады, оплачиваемые неденежными средствами, должны оцениваться независимым оценщиком.
При поступлении сумм вкладов учредителей составляется проводка:
Дебет счетов по учету денежных средств, материально-производственных запасов и др.
Кредит 75.1 Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал
Раньше при взносе вкладов в виде основных средств дебетовался счет 01 Основные средства. В новой инструкции предлагается дебетовать счет 08 Вложения во внеоборотные активы. Соответственно данный счет будет кредитоваться в корреспонденции со счетом 01 Основные средства при принятии основных средств к бухгалтерскому учету. Такой порядок учета предусмотрен приказом Минфина России от 28.03.2000 № 32н, которым внесены изменения в методические указания по бухгалтерскому учету основных средств.
В акционерных обществах заполнение уставного капитала происходит за счет продажи акций. Это заставляет бухгалтеров делать следующую запись.
Если акции акционерного общества продаются по цене выше номинала, то составитель плана счетов предлагает кредитовать на величину превышения счет 83 Добавочный капитал Теоретически можно было бы дебетовать счет 98.1 Доходы, полученные в счет будущих периодов. Последнее замечание вызвано тем, что согласно принятой догме величину уставного капитала менять нельзя и поэтому предлагается вводить дополнительный регулирующий счет 83 Добавочный капитал. Однако переплаченные деньги должны соотноситься с будущими расходами и только тогда они станут реальным доходом организации.
Совсем по иному ведется счет 75.2 Расчеты по выплате доходов. Он предназначен для расчетов со всеми учредителями, которые не состоят в штате организации. Если учредитель предприятия состоит в его штате, то эти расчеты уже ведутся на счете 70 Расчеты с персоналом по оплате труда. Когда общее собрание или правление или иной орган, который согласно уставу уполномочен объявлять доходы примет о том решение, бухгалтер обязан сделать запись:
Дебет 84 Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)
Кредит 75.2 Расчеты по выплате доходов
Из начисленной суммы должны быть удержаны налоги:
Дебет 75.2 Расчеты по выплате доходов
Кредит 68 Расчеты по налогам и сборам
Доходы от участия в организации, получаемые физическими лицами, облагаются налогом по ставке 30% (ст. 224 НК РФ). При этом сумма налога на эти доходы уменьшается на сумму налога на прибыль, уплаченного с прибыли, направленной на выплату этих доходов. Если сумма налога, подлежащая зачету, превышает исчисленную сумму налога, то разница из бюджета не возмещается (п. 2 ст. 214 НК РФ).
Далее счет 75.2 Расчеты по выплате доходов дебетуется на суммы самих выплат, которые могут быть сделаны или деньгами или иным имуществом (ценными бумагами, товарами и т.п.). Погашение задолженности по дивидендам товарами, готовой продукцией и т.п. отражается в учете таким же образом, как погашение задолженности по оплате труда передачей работникам товаров, готовой продукции и т.п.
В связи с ликвидацией бывшего счета 77 Расчеты с государственным и муниципальным органом в новой инструкции предлагается государственным и муниципальным унитарным предприятиям применять счет 75 Расчеты с учредителями для учета всех видов расчетов с уполномоченными на их создание государственными органами и органами местного самоуправления. В частности, для учета расчетов по имуществу, передаваемому на баланс на праве хозяйственного ведения или оперативного управления (при создании предприятия, пополнении его оборотных средств, изъятии имущества и т.п.) рекомендуется использовать субсчет 75.1 Расчеты по выделенному имуществу. Учетные записи по нему производятся в порядке, аналогичном учету расчетов по вкладам в уставный (складочный) капитал.
В связи с ликвидацией счета 74 Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу субсчет Расчеты по договору простого товарищества расчеты по распределению прибыли, убытка и других результатов по договору простого товарищества рекомендуется учитывать на субсчете 2 Расчеты по выплате доходов счета 75 Расчеты с учредителями. Кстати, в данном случае название субсчета не совсем точное, ибо между участниками простого товарищества могут быть расчеты не только по выплате доходов, но и по распределению убытков.
И в старой, и в новой инструкциях допущена неточность. В них указано, что аналитический учет по счету 75 Расчеты с учредителями ведется по каждому учредителю (участнику), кроме учета расчетов с акционерами-собственниками акций на предъявителя в акционерных обществах. Дело в том, что таких акций в Российской Федерации нет. В п.2 ст. 25 Закона Об акционерных обществах записано: Все акции общества являются именными.
1.9. Счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты»
Это уникальный счет, т.к. все счета, включенные в план, могут быть названы горизонтальными, т.е. предусматривают корреспонденцию между равноправными счетами. Счет 79 Внутрихозяйственные расчеты - вертикальный. Он разбивает взаимосвязи между обычными счетами и позволяет контролировать центральной организацией подведомственные структуры, выделенные на отдельный баланс.
На практике часто путают функционирование этого счета, допуская, что он обеспечивает фиксацию взаимоотношений по схеме мать-дочь. Это не так. Отношения между матерью и ее дочками с формальных юридических позиций абсолютно равноправные, ибо и мать и ее дочери обладают правами юридического лица. Финансовые отношения между ними строятся на равноправной горизонтальной системе путем использования счета 58 Финансовые вложения. Наоборот, отношения внутри одного юридического лица и строятся при помощи счета 79 Внутрихозяйственные расчеты.
Пример
Есть крупное предприятие. Допустим, это фирма, у которой 100 магазинов. Ее собственники и руководители могут выбирать между двумя решениями:
или пустить магазины в свободное плавание, зарегистрировав каждое как отдельную организацию, с правами юридического лица, а свое участие и свой контроль осуществлять через вложения в их уставный капитал. В головной материнской фирме это участие будет отражаться на счете 58 Финансовые вложения. В этом случае вся хозяйственная деятельность переносится в магазины, они сами заключают все договоры, они сами создают прибыль, а мать только получает оговоренные суммы в виде доходов. Если мать их не получает, у нее всегда есть возможность обанкротить или продать такой магазин;
или рассматривать каждый магазин только как свое подразделение, свой филиал. Права юридического лица остаются только у головной организации, тут нет ни матери, ни дочерей, есть только начальники, которые принимают решения и подчиненные, которые их выполняют. Вся хозяйственная деятельность: заключение договоров, штатное расписание, платежи и т.д. и т.п. сконцентрированы в центре. Плохая работа наказывается руководством фирмы. Самое простое решение: снятие с работы руководителей магазинов.
Какой вариант выбрать - зависит от многих обстоятельств. Но если выбран второй и каждый магазин получает отдельный, а не самостоятельный, как в первом случае, баланс, то в системе бухгалтерских записей центральное место приобретает счет 79 Внутрихозяйственные расчеты. Возникает следующая структура бухгалтерского учета*. В центре есть главная книга, в каждом магазине есть главная книга. Записи ведутся как бы в двух ярусах. Все операции, которые находятся в компетенции центра, например, оплата счетов за товары, поставленные в магазины, отражаются по дебету этого счета, делая эти магазины как бы дебиторами фирмы, а сами магазины приходуют товары, делают фирму как бы своим кредитором. Таким образом, счет 79 Внутрихозяйственные расчеты является зеркальным, то, что в магазинах зафиксировано по кредиту, то же должно быть в центральной главной книге отражено по дебету и наоборот. Поскольку суммы всегда идентичны, на балансе фирмы обороты по данному счету взаимоисключаются.
* Примечание: в случае схемы мать-дочь счет 79 Внутрихозяйственные расчеты не нужен.
Теперь посмотрим более детально порядок записей по субсчетам этого счета.
Мы рассмотрим три основных направления, связанных с применением счета 79 Внутрихозяйственные расчеты, которым соответствуют три субсчета.
Субсчет 1 Расчеты по выделенному имуществу
Когда образуется структурное подразделение, выделяемое на отдельный баланс, передаваемое имущество как бы списывается с отдельного баланса центральной бухгалтерии и как бы закрепляется за создаваемым подразделением. На самом деле никакого нового подразделения может и не быть, а все, о чем мы говорим, это только чисто бухгалтерская имитация создания такого самостоятельного структурного подразделения с наделением его отдельным балансом.
Если при этом подразделение получает доверенность, позволяющую пользоваться правами юридического лица, то возможности этого подразделения резко возрастают, оно может открывать свои расчетные счета в банках, заключать договоры и т.д.
Руководитель подразделения получает право распоряжаться уже и деньгами, словом, становится распорядителем кредитов. Однако, как правило, в жизни господствует первый вариант, когда все расчетные счета и все права на заключение хозяйственных договоров оставляет за собой центральное руководство.
Поэтому, выделяя подразделению имущество, допустим, основные средства, товары и т.п. бухгалтер центральной бухгалтерии должен списать со своего баланса названные ценности, в связи с чем он делает записи:
Дебет 79.1 Расчеты по выделенному имуществу
Дебет 02 Амортизация основных средств
Дебет 42 Торговая наценка
Кредит 01 Основные средства
Кредит 10.9 Инвентарь и хозяйственные принадлежности
Кредит 41 Товары
Эти записи делаются на основе приказа руководителя организации и составленному во его исполнение бухгалтером центра авизо (извещения), которое направляется бухгалтеру подразделения. Последний, на основе полученного авизо, составляет свои, обратные к предыдущим, проводки:
Дебет 01 Основные средства
Дебет 10.9 Инвентарь и хозяйственные принадлежности
Дебет 41 Товары
Кредит 79.1 Расчеты по выделенному имуществу
Кредит 02 Амортизация основных средств
Кредит 42 Торговая наценка
Записи абсолютно зеркальны и носят взаимно исключающий характер, ибо по отношению к балансу всей фирмы никаких изменений не произошло, были основные средства, материалы, товары по дебету, в активе и остались они в активе, а Амортизация основных средств, торговая наценка - были по кредиту, по кредиту и остались.
И еще любопытная деталь: отдельный баланс центра и отдельные балансы подразделений составляются не по минфиновской схеме, по которой будет составлен самостоятельный баланс фирмы, а согласно трактовке Э.Леонте и А. Гильбо:
Баланс есть синтез незакрывшихся счетов,
Т.е. обороты и сальдо счетов в главных книгах всех подразделений должны быть представлены в единой описи, на основе которой и составляется самостоятельный баланс фирмы.
Аналитический учет к счету 79.1 Расчеты по выделенному имуществу ведется в количестве N+1, где N - число подразделений, а 1 это отдельный баланс центральной бухгалтерии.
Субсчет 2 Расчеты по текущим операциям
Это зеркальный субсчет, учет операций по которому ведется по той же схеме, что и субсчету 79.1 Расчеты по выделенному имуществу. Как правило, центральная бухгалтерия оплачивает акцептованные счета за покупаемые оборотные активы, поэтому именно в ней делаются записи:
Дебет 79.2 Расчеты по текущим операциям
Кредит 60 Расчеты с поставщиками и подрядчиками
- на акцепт и
Дебет 60 Расчеты с поставщиками и подрядчиками
Кредит 51 Расчетные счета на оплату.
А в подразделении, например, в магазине, делается запись:
Дебет 41 Товары
Кредит 79.2 Расчеты по текущим операциям
- на оприходование товаров.
Зачисление на расчетный счет фирмы выручки магазинов оформляется записью:
Дебет 79.2 Расчеты по текущим операциям
Кредит 57 Переводы в пути
В центральной бухгалтерии фирмы на эту же сумму делают запись:
Дебет 51 Расчетные счета
Кредит 79.2 Расчеты по текущим операциям
Сальдо субсчетов 79.2 Расчеты по текущим операциям зеркальные:
Если в центральной бухгалтерии - дебетовое, то в самих подразделениях - кредитовое и наоборот в одной и той же сумме.
Поскольку оба сальдо взаимно гасятся, то в балансе фирмы этот счет отсутствует. Записи по счетам делаются на основе выписки авизо (извещения). При этом возможны четыре варианта:
сверху-вниз, т.е. авизо выписывается в центральной бухгалтерии и их направляют бухгалтерам подразделений;
снизу-вверх, т.е. авизо выписываются в подразделениях и их направляют в центральную бухгалтерию;
моментальный - какой бухгалтер раньше получил первичные документы, тот сразу же и авизует корреспондентов;
дублирующий - выписываются встречные авизо.
Первый вариант позволяет строже контролировать хозяйственную деятельность подразделений фирмы, второй - несколько облегчает техническую работу сотрудников бухгалтерии, но осложняет сверку оборотов и сальдо по счету 79. Расчеты по текущим операциям, третий только кажется удобным и оперативным. На самом деле при нем часто бывает выписка дублирующих авизо, что может спутать работу бухгалтеров и осложнить сверку данных. Четвертый вариант, призванный эту сверку облегчить, на самом деле при ручном труде только увеличивает трудоемкость. Однако при использовании компьютерной техники этот вариант следует признать наилучшим, так как он приводит к автоколлации.
Субсчет 3 Расчеты по договору доверительного управления имуществом
Согласно ч. 1 ст. 1012 ГК РФ по договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя), а по ч. 1 ст. 1018 имущество, переданное в доверительное управление, обособляется от другого имущества учредителя управления, а также от имущества доверительного управляющего. Это имущество отражается у доверительного управляющего на отдельном балансе и по нему ведется самостоятельный учет. Для расчетов по деятельности, связанной с доверительным управлением, открывается отдельный банковский счет. Как видно из приведенных текстов основная особенность учета отношений, связанных с доверительным управлением, может быть сведена к открытию доверительным управляющим отдельного баланса и ведение отдельного учета, параллельного учету хозяйственных процессов, которые отражаются на самостоятельном балансе. Так, если фирма А берет в доверительное управление магазин фирмы Б, то фирма А не прибавляет к своему имуществу средства магазина Б (его активы), а открывает новую специальную главную книгу и на основе передаточного акта (инвентаризационных ведомостей) на все имущество, которое было в магазине Б, дебетует в этой главной книге соответствующие счета и кредитует согласно плану счетов, счет 79.3 Расчеты по договору доверительного управления имуществом. По старому плану счетов учет этих операций осуществлялся на счете 74 Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу субсчет 3 Расчеты по договору доверительного управления имуществом.
В отличие от других внутренних расчетов, т.е. от практики использования субсчетов 79.1 Расчеты по выделенному имуществу и 79.2 Расчеты по текущим операциям, когда у подразделения может не быть расчетного счета, и оно не может заключать договоры, в этом случае доверительный управляющий должен иметь свои банковские счета и может самостоятельно заключать договоры. Отсюда следует, что объем оборотов между учредителем управления и доверительным управляющим в данном случае существенно меньше, чем в случае оборотов между центральной бухгалтерией и бухгалтериями подразделений. В этом случае по дебету счета 79.3 Расчеты по договору доверительного управления имуществом при передаче имущества в управление будут перечислены кредитуемые счета сдаваемого в доверительное управление имущества, а у доверительного управляющего эти же записи будут сделаны наоборот. Субсчет 79.3 Расчеты по договору доверительного управления имуществом должен быть зеркальным, т.е. дебетовое сальдо у учредителя управления должно быть равно кредитовому сальдо у доверительного управляющего.
При прекращении договора и учредитель, и управляющий делают обратные записи.
Таким образом, как правило, в отличие от субсчетов 79.1 Расчеты по выделенному имуществу и 79.2 Расчеты по текущим операциям субсчет 79.3 Расчеты по договору доверительного управления имуществом, в сущности, затрагивается записями только: при создании доверительного управления, при его ликвидации и уплате вознаграждения управляющим учредителю. Величина этого вознаграждения определяется условиями договора.
Сложности могут возникнуть в случае возникновения претензий со стороны учредителя к управляющему. Эти претензии могут быть связаны с порчей или утратой имущества, другими убытками, понесенными учредителем вследствие упущений, допущенных управляющим. Очень характерно, что составители плана счетов справедливо предлагают такие претензии отражать не на счете 79.3 Расчеты по договору доверительного управления имуществом, а минуя его. Это связано с тем, что на субсчете 79.3 Расчеты по договору доверительного управления имуществом должны отражаться бесспорные расчеты, а претензии почти всегда спорны. Поэтому и предлагается для учета претензий использовать счет 76.2 Расчеты по претензиям.
Теперь мы подошли к самой главной особенности субсчета 79.3 Расчеты по договору доверительного управления имуществом, - он в отличие от субсчетов 79.1 Расчеты по выделенному имуществу и 79.2 Расчеты по текущим операциям, ведется для расчетов хозяйствующими субъектами, как правило, юридическим лицами или говоря языком Дж. Чербони - корреспондентами. В то время как на двух предыдущих счетах отражаются расчеты с лицами, находящимися в штате предприятия, т.е. по тому же автору, его агентами.
Это, в практической деятельности, накладывает ряд существенных особенностей, некоторые из которых мы рассмотрели.
Наш рассказ не будет полным, если мы не отметим, что договор доверительного управления в определенной степени может быть альтернативным к договору аренды - обстоятельства почти одинаковые, поскольку речь идет об экономической природе, но юридические последствия этих обстоятельств существенно отличаются.
И, наконец, если предприятие имеет несколько договоров доверительного управления, то оно должно вести аналитический учет в разрезе каждого договора, а внутри - в разрезе конкретных видов имущества и обязательств.
В новом плане счетов отсутствует бывший счет 78 Расчеты с дочерними (зависимыми) обществами. Для учета этих расчетов в зависимости от их характера предполагается использовать различные счета (60. 62, 66, 67, 75, 76 и др.). Например, если основное общество (товарищество) продает свою продукцию дочернему обществу, то расчеты между ними первое общество будет учитывать на счете 62 Расчеты с покупателями и заказчиками, а второе - на счете 60 Расчеты с поставщиками и подрядчиками и т.д. Это связано с тем, что дочернее общество является совершенно самостоятельным хозяйствующим субъектом, обладающим правами юридического лица.
Согласно п. 91 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в случае наличия у организации дочерних и зависимых обществ помимо собственного бухгалтерского отчета составляется также сводная бухгалтерская отчетность, включающая показатели отчетов таких обществ….
В соответствии с п. 3.6. Методических рекомендаций по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 30.12.1996 № 112 при объединении бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ в сводный бухгалтерский баланс не включаются …показатели, отражающие дебиторскую задолженность между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами…. Чтобы обеспечить выполнение этого требования, в пояснениях к счетам 60 Расчеты с поставщиками и подрядчиками, 62 Расчеты с покупателями и заказчиками, 66 Расчеты по краткосрочным кредитам и займам, 67 Расчеты по долгосрочным кредитам и займам, 75 Расчеты с учредителями, 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами сказано, что учет расчетов на этих счетах в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которой составляется сводная бухгалтерская отчетность, ведется обособленно.
Глава 2. Учет расчетов с разными дебиторами и кредиторами на счете 76.
В новом плане счетов значительно расширились функции счета 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами. Из всех счетов, применяемых в нашем современном учете, этот счет используется чаще всех. Это связано с тем, что основной и массовый поток расчетов, как правило, идет именно через этот счет. Обилие самых разных записей по этому счету подтолкнуло составителей плана счетов к тому, чтобы открыть ряд субсчетов, каждый из которых должен быть предназначен для строго определенных видов расчетов.
Сам составитель выделяет четыре вида расчетов, рассмотрим их.
Субсчет 1 Расчеты по имущественному и личному страхованию
На этом счете концентрируются расчеты с органами страхования. Обязательства по страхованию начисляются проводкой:
Дебет 26, 44, 91.2 и др.
Кредит 76.1 Расчеты по имущественному и личному страхованию
Платежи по страхованию отражаются записью:
Дебет 76.1 Расчеты по имущественному и личному страхованию
Кредит 51 Расчетные счета
При наступлении страхового случая, составители плана счетов предлагают списывать погибшее застрахованное имущество за счет страховщиков. Однако такое предложение правильно во всех случаях, когда страховой орган сразу же признает свои обязательства по данному конкретному случаю. Но в жизни страховщик обычно не спешит признавать эти обязательства и часто момент такого признания растягивается на довольно продолжительное время, а иногда подобное дело рассматривается в суде или арбитраже. Поэтому до добровольного и/или вынужденного признания страховщика своей ответственности погибшие и застрахованные ценности следует учитывать на счете 94 Недостачи и потери от порчи ценностей. И только после признания страховщиком обязанности возместить убытки составляется запись:
Дебет 76.1 Расчеты по имущественному и личному страхованию
Кредит 94 Недостачи и потери от порчи ценностей
При этом страховщик может полностью или частично не возместить страховые суммы и тогда делается проводка:
Дебет 99 Прибыли и убытки
Кредит 94 Недостачи и потери от порчи ценностей
Получение страхового возмещения оформляется записью:
Дебет 51 Расчетные счета
Кредит 76.1 Расчеты по имущественному и личному страхованию
Если речь идет о личном страховании сотрудника предприятия за счет его заработной платы, то в данном случае начисление обязательств и удержания по ним оформляются одной записью:
Дебет 70 Расчеты с персоналом по оплате труда
Кредит 76.1 Расчеты по имущественному и личному страхованию
На сумму страхового возмещения, причитающегося работнику организации по договору страхования, делается запись:
Дебет 76.1 Расчеты по имущественному и личному страхованию
Кредит 73 Расчеты с персоналом по прочим операциям
Таким образом, в случае имущественного и личного страхования субсчет 76.1 Расчеты по имущественному и личному страхованию всегда выступает как активно-пассивный. Его кредитовое сальдо отражает задолженность организации по страховым платежам, а дебетовое - задолженность страховой организации по страховым возмещениям.
Аналитический учет ведется в разрезе страховых организаций, а внутри в разрезе каждого отдельного договора страхования.
Субсчет 2 Расчеты по претензиям
Составители плана счетов предполагают сразу дебетовать субсчет 76.2 Расчеты по претензиям как только возникает, с точки зрения администрации, повод для предъявления претензии. Однако в данном случае возникает необходимость в резервировании того риска, который в этом случае возникает. В самом деле, администрация считает, что такой-то поставщик, такой-то контрагент, такой-то работник фирмы виноваты в ущербе, возникшем у предприятия. Если все подозреваемые юридические и физические лица с этими претензиями согласны и дают подписку, что они готовы возместить причиненный ими ущерб, то проблем не возникает.
Бухгалтер дебетует счет 76.2 Расчеты по претензиям и кредитует счета недостающих ценностей, расчетов, финансовых результатов и др.
Если лица, которым предъявляется претензия, не согласны полностью или частично с ее содержанием, то у бухгалтера возникают две возможности:
дебетовать счет 76.2 Расчеты по претензиям и кредитовать счета недостающих ценностей;
дебетовать счет 94 Недостачи и потери от порчи ценностей
Всегда, когда дебетуется счет 76.2 Расчеты по претензиям, точно также как и любой счет расчетов с дебиторами, нужно принимать во внимание старое и мудрое правило Луки Пачоли (1494г.):
Никого нельзя сделать дебитором без его согласия.
Следовательно, если мы дебетуем счет 76.2 Расчеты по претензиям, то у нас возникает долг, - дебиторская задолженность, а вероятность того, что дебитор с этим долгом согласится, может быть весьма далека от уверенности. Отсюда бухгалтеру, если он все-таки поступает согласно рекомендации составителей плана счетов, необходимо сразу же начислить резерв.
Дебет 91.2 Прочие расходы
Кредит 63 Резервы по сомнительным долгам
Если игнорировать это правило, то всегда легко скрывать недостачи, растраты, хищения, искажая, создавая фиктивное имущество в виде псевдодебиторской задолженности. А последующее и неизбежное ее списание позволяет скрывать и реальную прибыль.
Сумма начисляемого резерва должна предполагать безусловно оправданную минимальную величину претензии, в получении которой нет сомнений.
Однако, как сказал поэт, обман с чарующей тоскою (С. Есенин). Человек предполагает, а судья располагает. Поэтому бухгалтеру лучше все-таки придерживаться правила Луки Пачоли. А для этого ему надо, до признания недостачи ответчиком или до вынесения судебного решения сумму иска отражать по дебету счета 94 Недостачи и потери от порчи ценностей и только после согласия должника удовлетворить претензию составлять запись:
Дебет 76.2 Расчеты по претензиям
Кредит 94 Недостачи и потери от порчи ценностей
При этом решение суда, делая долг ответчика бесспорным, еще не означает, что ответчик этот долг вернет: он может оспорить судебное решение в более высоких инстанциях, у него просто может не быть денег, наконец, что бывает достаточно часто, к моменту удовлетворения иска ответчик может просто прекратить свою деятельность. Поэтому использование счета 63 Резервы по сомнительным долгам все равно необходимо, но величина этих резервов в данном случае будет существенно меньше.
Однако основные сложности связаны с моментом признания дохода. Составители инструкции предполагают, что погашение иска и, следовательно, признание дохода возникает в момент оплаты, т.е. вопреки принятой логике учета и допущению временной определенности фактов хозяйственной жизни (п. 6 ПБУ 1/98) предусматривают в данном случае кассовый принцип признания дохода вместо принятого в нашем и, как правило, зарубежном учете принципа начисления. Этот последний формулируется следующим образом: факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (п. 6 ПБУ 1/98). Поскольку ПБУ 1/98 зарегистрировано в Минюсте России 31.12.1998 № 1673, а план счетов нет, то нормы учета, связанные с применением допущения временной определенности важнее и поэтому бухгалтер должен следовать следующей схеме записей:
Дебет 94 Кредит 41
- 10 000 руб. - констатируется факт недостачи товаров;
Дебет 76.2 Кредит 91.1
- 10 000 руб. - признан виновник за утрату ценностей;
Дебет 51 Кредит 76.2
- 10 000 руб. - дебитор возмещает причиненный ущерб предприятию;
Дебет 91.2 Кредит 94
- 10 000 руб. - списывается выявленная утрата ценностей.
В результате по дебету счета 91.2 Прочие расходы отражается понесенный предприятием убыток, а по кредиту счета 91.1 Прочие доходы - величина возмещения, на которое организация имеет право.
Если предположить, что дебитор так и не возместит причиненный ущерб, то его стоимость необходимо списать записью:
Дебет 91.2 Прочие расходы
Кредит 94 Недостачи и потери от порчи ценностей,
а сумму иска сторнировать:
Дебет 76.2 Расчеты по претензиям
Кредит 91.1 Прочие доходы
Тут мы должны отметить, что возмещение может быть произведено не только деньгами, но и другими ценностями, если, разумеется, с этим согласен собственник или администрация, выступающая от его имени.
Аналитический учет ведется по каждой претензии признанной или непосредственно виновным или судом.
Субсчет 3 Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам
Это активный счет и связан с доходами от финансовых вложений в другие предприятия. Под другими понимаются только организации, пользующиеся правами юридического лица или связанные договором простого товарищества.
Когда в этих предприятиях объявляют выплаты на вложенный в них капитал, то вкладчик получает об этом уведомление, на основе которого бухгалтер составляет запись:
Дебет 76.3 Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам
Кредит 91.1 Прочие доходы
Этой записи противостоит запись у плательщика:
Дебет 84 Нераспределенная прибыль
Кредит 75.2 Расчеты по выплате доходов
Обратите внимание: составитель плана счетов в этом случае четко следует допущению временной определенности, ибо доходом признается волеизъявление собственников предприятий, куда были вложены средства, а не фактическое получение дохода в виде денег или каких-то иных средств.
Факт получения средств оформляется записью:
Дебет 51 Расчетные счета
Кредит 76.3 Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам,
А у плательщика будет сделана запись:
Дебет 75.2 Расчеты по выплате доходов
Кредит 51 Расчетные счета.
Для плательщика в этом случае факт начисления платежей, не говоря уже о самом платеже, не рассматривается как расход. Это только признание права вкладчика, как правило, учредителя на часть доходов.
Аналитический учет ведется в разрезе каждой организации, которая должна выплачивать причитающуюся с нее долю дохода.
При рассмотрении характеристики этого субсчета, нам следует отдельно остановиться на очень важных операциях, связанных с отражением в учете уступки прав требования. В обычной жизни эту операцию называют:
покупкой (продажей) дебиторской задолженности;
оказанием услуг, связанных с ее взысканием.
Эта процедура для нашего учета слишком непривычна, но она может быть решена по двум основным направлениям. Одно мы назовем юридическим, второе - экономическим. Первое требует модификации факта хозяйственной жизни, второй пермутации. Т.е. при юридическом подходе вся уступленная дебиторская задолженность показывается полностью, а при экономическом в активе отражается только величина реально вложенного в приобретаемую дебиторскую задолженность величину капитала. В первом случае у приобретателя уступки увеличивается итог баланса (модификация), во втором - меняется его структура (пермутация). К чему подобные теоретические подходы приводят на практике, мы покажем на конкретном примере.
Пример
Организация А имела дебиторскую задолженность по счету 62 Расчеты с покупателями и заказчиками - 1000000 руб. По каким-то причинам, скажем до наступления срока платежа, организация А уступила права на поступление этих денег организации Б за 500 тыс. руб. Организация Б сумела взыскать в счет причитающегося 1000000 руб. - 600000 руб. Рассматривая эти операции у покупателя и продавца, мы сталкиваемся с рядом вопросов:
рассматривать ли покупку дебиторской задолженности как приобретение имущества или как финансовое вложение в активы?
у покупателя актив составит 1000000 руб., т.е. полный объем права требования или 500000 руб. - сумма вложенного капитала?
можно ли считать доходом покупателя - 1000000 руб., а расходом - 500000 руб., или следует признать доход в 400000 руб.?
У продавца с юридической точки зрения должны быть сделаны следующие проводки:
Дебет 91.2 Кредит 62
- 1000000 руб. - списывается, согласно договору уступки, право требования с покупателей;
Дебет 51 Кредит 91.1
- 500000 руб. - отражается полученная компенсация.
В результате на счетах 91.1 Прочие доходы и 91.2 Прочие расходы отражается убыток, вызванный уступкой права требования. Причем надо обратить внимание, что поскольку отгрузка товаров, как правило, считается их реализацией, постольку у фирмы А ранее была отражена прибыль, заложенная в данную дебиторскую задолженность. Теперь эта прибыль и, очевидно, часть себестоимости отгруженных товаров списывается в убыток. Поэтому на самом деле реальный убыток организации А не 500000 руб., он должен быть уменьшен на ту наценку, которая была сделана при выписке счета.
Теперь посмотрим, как эти записи будут отражены у покупателя.
Если руководствоваться требованиями ГК РФ, то согласно ст. 384 право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту уступки этих прав. Следовательно, отвечая на первый вопрос, мы должны отметить, что по активу баланса необходимо отразить дебиторскую задолженность в полном объеме.
В целом, у покупателя, если это не факторинговая фирма, и такие операции представляют его основную деятельность, должна сложиться следующая структура записей:
1. Дебиторская задолженность в полном объеме отражается по дебету счета 76.3 Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам. Строго говоря, следовало бы зеркально отразить дебиторскую задолженность, т.е. если она числилась на счете 62 Расчеты с покупателями и заказчиками, то на этом же счете следовало бы и отразить уступленные права на том же счете. Однако, в результате операции характер требования, но не его основания, изменился и потому будет правильнее отразить его на другом счете, в качестве какового и выбран счет 76.3 Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам. В данном случае речь и идет о других доходах. Если положение с записями по дебету более или менее ясно, то с записями по кредиту дело обстоит сложнее. Ясно, что со счета 51 Расчетные счета списывается фактически уплаченная сумма, а разность между полученным объемом прав и отданной за него суммой денег показывается:
или по кредиту счета 98/1 Доходы, полученные в счет будущих периодов. Сторонники такой записи настаивают на том, что доход может быть отражен полностью только в том случае, когда деньги будут получены, что вытекает из требования осмотрительности (п. 7 ПБУ 1/98);
или по кредиту счета 83 Дополнительный капитал, что теоретически возможно, но практически не совсем удобно, так как нежелательно смешивать счета финансовых результатов со счетами капитала;
или относить в кредит счета 90.1 Выручка, что шло бы в разрез с буквой и духом ПБУ 1/98 (требование осмотрительности), ибо деньги еще не получены и погашение долга как правило бывает очень сомнительным.
Вот почему в нашу схему мы включили счет 98.1 Доходы, полученные в счет будущих периодов. Это решение следует признать если не хорошим, то, по крайней мере, наименее плохим.
Дебет 76.3
- 1000000 руб.;
Кредит 51
- 500000 руб.;
Кредит 98.1
- 500000 руб..
2. Взыскание платежа, в нашем случае частичное, но приводящее по взаимному соглашению сторон к полному погашению долга. В этом случае оплаченная его часть отражается по дебету счета 51 Расчетные счета, а списываемая часть относится на дебет счета 98.1 Доходы, полученные в счет будущих периодов.
Дебет 51
- 600000 руб.;
Дебет 98.1
- 400000 руб.;
Кредит 76.3
- 1000000 руб.;
3. Реальная сумма доходов от операции теперь, наконец, выявляется на счете 98.1 Доходы, полученные в счет будущих периодов. В нашем случае возникшая прибыль списывается в кредит счета 90.1 Выручка:
Дебет 98.1 Кредит 91.1
- 100000 руб.;
Достоинства подхода. В балансе абсолютно правильно отражается стоимость имущества предприятия. Если возникают сомнения в возможности полного взыскания дебиторской задолженности, то бухгалтер должен сразу эту сомнительную сумму зарезервировать. В нашем случае следовало бы составить запись:
Дебет 91.2 Прочие расходы
Кредит 63 Резерв по сомнительным долгам
Средства, ожидаемые к получению, показываются как доход отчетного периода только после того, как будет сделан платеж.
Недостатки подхода. Величина актива в этом случае оказывается завышенной, ибо он должен отражать не ожидаемый к получению платеж, а реально вложенный в имущество капитал.
Теперь рассмотрим экономическую трактовку операции, поскольку в нашей стране действует требование приоритета содержания перед формой (п. 7 ПБУ 1/98).
Дебет 58 Кредит 51
- 500000 руб. - принятие по договору уступки дебиторской задолженности отражается как вложение реально уплаченной суммы;
Поступление денег отражается по счету 51 Расчетные счета в полной сумме, при этом счет 58 Финансовые вложения кредитуется на вложенный капитал, а счет 90.1 Выручка показывает результат от реализации дебиторской задолженности.
Дебет 51
- 600000 руб.;
Кредит 58
- 500000 руб.;
Кредит 91.1
- 100000 руб.
Преимущества метода. В активе показан действительно вложенный капитал.
Недостатки метода. Баланс не отражает реального объема дебиторской задолженности. Более того, основной смысл хозяйственной деятельности оказывается скрытым (завуалированным), ибо основной вид полученного имущества - дебиторская задолженность оказалась трансформированной в финансовые вложения. Подобная метаморфоза может сбивать с толку всех пользователей финансовой отчетности.
Субсчет 4 Расчеты по депонированным суммам
Глагол депонировать - латинского происхождения и буквально означает - отдавать на хранение. В современном бухгалтерском учете смысл этого слова несколько изменен: уже не сотрудник предприятия отдает деньги на хранение, а кассир всю невостребованную в течение трех дней заработную плату, премии, дивиденды и другие, не полученные в течение трех дней, возвращает на расчетный счет в банке.
Бухгалтер составляет записи:
Дебет 70 Расчеты с персоналом по оплате труда
Кредит 76.4 Расчеты по депонированным суммам
Дебет 51Расчетные счета в банке
Кредит 50 Касса
В сущности, счет 76.4 Расчеты по депонированным суммам - это филиал счета 70 Расчеты с персоналом по оплате труда, так как показывает задолженность по невостребованной в срок заработной плате и другим выплатам.
Аналитический учет ведется в разрезе сотрудников, не получивших деньги в срок.
Заключение.
И в заключении данной курсовой работы можно сделать следующие выводы:
1. Счет 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами - данный счет применяется не только для операций, рассмотренных выше, но также для обобщения информации о расчетах по операциям с дебиторами и кредиторами, не упомянутыми в пояснениях к счетам 60 - 75.
2. Погашение задолженности перед поставщиками отражают по дебету счета 60 и кредиту счетов учета денежных средств (50, 51, 52, 55) или кредитов банка (66, 67). Порядок бухгалтерских записей при погашении задолженности перед поставщиками зависит от применяемых форм расчетов.
3. Счет 62 Расчеты с покупателями и заказчиками предназначен для обобщения информации о расчетах с покупателями и заказчиками.
4. Счет 62 Расчеты с покупателями и заказчиками дебетуется в корреспонденции со счетами 90 Продажи, 91 Прочие доходы и расходы на суммы, на которые предъявлены расчетные документы.
5. Счет 62 Расчеты с покупателями и заказчиками кредитуется в корреспонденции со счетами учета денежных средств, расчетов на суммы поступивших платежей (включая суммы полученных авансов) и т.п. При этом суммы полученных авансов и предварительной оплаты учитываются обособленно.
6. Счет 68 Расчеты по налогам и сборам кредитуется на суммы, причитающиеся по налоговым декларациям (расчетам) к взносу в бюджеты (в корреспонденции со счетом 99 Прибыли и убытки - на сумму налога на прибыль, со счетом 70 Расчеты с персоналом по оплате труда - на сумму подоходного налога и т.д.). По дебету счета 68 Расчеты по налогам и сборам отражаются суммы, фактически перечисленные в бюджет, а также суммы налога на добавленную стоимость, списанные со счета 19 Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям. Аналитический учет по счету 68 Расчеты по налогам и сборам ведется по видам налогов.
7. Счет 70 Расчеты с персоналом по оплате труда предназначен для обобщения информации о расчетах с работниками организации по оплате труда (по всем видам оплаты труда, премиям, пособиям, пенсиям работающим пенсионерам и другим выплатам), а также по выплате доходов по акциям и другим ценным бумагам данной организации.
8. На выданные под отчет суммы счет 71 Расчеты с подотчетными лицами дебетуется в корреспонденции со счетами учета денежных средств. На израсходованные подотчетными лицами суммы счет 71 Расчеты с подотчетными лицами кредитуется в корреспонденции со счетами, на которых учитываются затраты и приобретенные ценности, или другими счетами в зависимости от характера произведенных расходов. Подотчетные суммы, не возвращенные работниками в установленные сроки, отражаются по кредиту счета 71 Расчеты с подотчетными лицами и дебету счета 94 Недостачи и потери от порчи ценностей.
9. За счетом 75 Расчеты с учредителями скрываются два совершенно разных счета:
один предназначен для процедуры наполнения уставного (складочного) капитала;
другой, на котором производится начисление и выплата доходов учредителям (участникам) организации.
Разберем эти два счета, которые официально именуются субсчетами.
10. В новом плане счетов значительно расширились функции счета 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами. Из всех счетов, применяемых в нашем современном учете, этот счет используется чаще всех. Это связано с тем, что основной и массовый поток расчетов, как правило, идет именно через этот счет. Обилие самых разных записей по этому счету подтолкнуло составителей плана счетов к тому, чтобы открыть ряд субсчетов, каждый из которых должен быть предназначен для строго определенных видов расчетов.
Список использованной литературы
1. Астахов В.П. Бухгалтерский (финансовый) учет: учебное пособие. Серия «Экономика и управление» - Москва: ИЦК«МарТ»; Ростов-на-Дону, 3003 – 928 с.
2. Бухгалтерский учет: Учебник / под ред. Безруких П.С. - М.: Бухгалтерский учет, 2000. – 528с.
3. Врублевский Н. Д., Рендухов И. М., Учет расчетов по оплате труда: Практическое руководство. – М.: Изд-во «Бухгалтерский учет», 2001. – 128с.
4. Е.П. Козлова, Н.В. Парашутин, Т.Н. Бабченко, Е.Н. Галанина «бухгалтерский учет». Москва «Финансы и статистика» 2001.
5. Камышанов П. И. Практическое пособие по бухучету. 2-ое издание переработанное и дополненное. – М.: ТОО «Техлит», 2001. – 544с.
6. Козлов Е. П., Бабченко Т. Н., Галанина Е. Н., Бухгалтерский учет в организациях. – М.: Финансы и статистика, 2000. – 720с.
7. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учебное пособие. – 4-е изд., переработанное и дополненное. – М.:ИНФРА-М, 2002. – 640 с.
8. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкция по его применению. Москва «Финансы и статистика» 2004 г.