Види та методи фінансового контролю
СОДЕРЖАНИЕ: § 2. Види та методи фінансового контролю Однією з важливих ознак класифікації фінансового контролю є форма його здійснення. З позицій філософії зміст і форма є загальними категоріями, що відображають взаємозвязок двох сторін будь-якого предмета чи явища, причому зміст є визначальною стороною предмета, а форма - засобом його вираження і внутрішньою організацією, яка модифікується зі зміною змісту.§ 2. Види та методи фінансового контролю
Однією з важливих ознак класифікації фінансового контролю є форма його здійснення. З позицій філософії зміст і форма є загальними категоріями, що відображають взаємозвязок двох сторін будь-якого предмета чи явища, причому зміст є визначальною стороною предмета, а форма - засобом його вираження і внутрішньою організацією, яка модифікується зі зміною змісту. Вищезазначені принципи створюють обєктивні підстави для створення дієвої системи органів фінансового контролю та розробки його розгорнутої класифікації за видами.
Так, залежно від характеру взаємовідносин і субєкта контролю фінансовий контроль можна поділити на внутрішній і зовнішній. При внутрішньому контролі субєкт і обєкт належать до однієї системи, а при зовнішньому субєктом контролю виступає орган, що не належить до тієї ж системи, що й обєкт. Внутрішній фінансовий контроль - це самоконтроль, який здійснюють організації, підприємства, установи як за власною фінансовою діяльністю, так і за фінансовою діяльністю підрозділів, що входять до їх складу. Він є складовою управління організацією і тому провадиться на її розсуд на основі рішень даної організації. Зокрема, внутрішнім контролем можна назвати внутрішній аудит.
Відповідно, зовнішній контроль здійснюється стороннім органом, уповноваженим на проведення компетентних дій у сфері перевірки стану додержання фінансової дисципліни окремими учасниками фінансових відносин. У його проведенні беруть участь як органи загальної компетенції, так і спеціальної у сфері фінансових відносин.
За часом проведення фінансовий контроль поділяється на попередній, поточний та наступний. Критерій розмежування цих форм полягає у зіставленні часу здійснення контрольних дій із процесами формування й використання фондів фінансових ресурсів. Водночас вони тісно взаємоповязані, відображаючи тим самим безперервний характер контролю.
В умовах переходу до ринкових відносин дедалі важливішу роль відіграє попередній (превентивний) контроль. Він здійснюється на етапі розгляду і прийняття рішень з фінансових питань, у тому числі на стадії розробки й прийняття законів та актів органів місцевої влади та місцевого самоврядування у сфері фінансової діяльності, в першу чергу - бюджетів на поточні роки. Попередній контроль здійснюється на основі глибокого аналізу і розрахунків фінансових результатів, що сприяє забезпеченню обєктивності оцінки доцільності прийняття або неприйняття певних рішень у сфері фінансової діяльності, додержання фінансової дисципліни тощо. Прикладом попереднього фінансового контролю можна назвати парламентські слухання з питань бюджетної політики на наступний бюджетний період, що проводяться у Верховній Раді України за представленим Кабінетом Міністрів України проектом Основних напрямів бюджетної політики (Бюджетною резолюцією).
У межах встановлених повноважень Рахункова палата України проводить експертизу проектів Державного бюджету України, а також проектів законів та інших нормативних актів, міжнародних договорів України, загальнодержавних програм та інших документів, що стосуються питань державного бюджету і фінансів України. Також фахівці Рахункової палати аналізують і досліджують порушення і відхилення бюджетного процесу, готують і вносять до Верховної Ради України пропозицій щодо їх усунення, а також удосконалення бюджетного законодавства в цілому.
Поточний фінансовий контроль є органічною частиною процесу оперативного фінансового управління й регулювання фінансово-господарської діяльності підприємств, організацій, установ, галузей економіки. Він здійснюється під час фінансово-господарських операцій і тому охоплює короткі проміжки часу. Спираючись на дані первинних документів оперативного і бухгалтерського обліку та інвентаризацій, поточний контроль дає змогу регулювати фінансові ситуації, що швидко змінюються, запобігати збиткам і втратам. Він має систематичний характер і справляє найбільший вплив на процес формування й використання фінансових ресурсів.
Наступний фінансовий контроль характеризується поглибленим вивченням фінансової діяльності за попередній період, дає змогу виявити вади попереднього й поточного контролю. Ретроспективний фінансовий контроль здійснюється після виконання фінансових операцій за певні минулі проміжки часу внаслідок вивчення даних обліку та звітності, планової нормативної документації. Контролю підлягають фактичні справи, дійсна наявність коштів і матеріальних цінностей. Цей вид фінансового контролю допомагає масштабно оцінити позитивні та негативні сторони фінансової діяльності підприємств, установ, певних галузей та економіки у цілому. Він дає змогу всебічно проаналізувати нагромаджений досвід, обєктивно відображати причини порушень і недоліків, розробляти заходи щодо їх усунення.
Застосування усіх зазначених форм фінансового контролю в їх єдності та взаємозвязку робить фінансовий контроль систематичним та підвищує його ефективність.
Фінансовий контроль за формами проведення поділяють на ініціативний та обовязковий. Ініціативний фінансовий контроль здійснюється на підставі рішень субєктів господарювання як власними силами, так і за участю сторонніх органів, у першу чергу аудиторських організацій. Його метою є перевірка додержання господарюючим субєктом фінансової дисципліни та оптимізація руху фінансових потоків, економія ресурсів та, як правило, мінімізація оподаткування. Обовязковий фінансовий контроль здійснюється переважно за участю органів державної або місцевої влади, хоч у деяких випадках може передбачати участь і недержавних фінансових контролерів (особливо у сфері діяльності фінансово-кредитних установ) . Він проводиться на підставі встановлених чинним законодавством вимог та компетенції уповноважених органів (наприклад, органів Державної податкової служби або Контрольно-ревізійної служби України, для яких, зокрема, передбачені терміни проведення перевірок та ревізій залежно від обсягів господарської діяльності підконтрольних субєктів). Підставою проведення обовязкового контролю можуть бути і рішення компетентних державних органів (суду, прокуратури, інших органів держави) з метою зясувати додержання законності, встановлення істини в ході судового слідства тощо.
Залежно від субєктів контролю виокремлюють державний, внутрішньогосподарський, відомчий, аудиторський контроль, контроль фінансово-кредитних установ. Державний фінансовий контроль здійснюють органи державної влади, в першу чергу законодавчої й виконавчої; він спрямований на обєкти, що підлягають контролю незалежно від їх відомчого підпорядкування. Прикладом державного контролю можна назвати діяльність Рахункової палати України. Порядок здійснення державного контролю буде конкретизований у наступному параграфі.
Відомчий фінансовий контроль здійснюють конкретні контрольно-ревізійні управління (відділи, групи) міністерств, відомств, Державних комітетів та інших органів державного управління. Він спрямований на забезпечення законності та фінансової дисципліни як підпорядкованими підприємствами, установами, організаціями, так і всередині самого відомства. Робота контрольно-ревізійних підрозділів перебуває під наглядом Міністерства фінансів України.
Не рідше одного разу на рік міністерства та відомства інформують уряд держави про стан контрольно-ревізійної роботи. Основними завданнями відомчого фінансового контролю є контроль за виконанням державних завдань, економним витрачанням матеріальних і фінансових ресурсів, зберіганням державної власності, правильністю постановки бухгалтерського обліку, станом контрольно-ревізійної роботи, боротьба з приписками, безгосподарністю, марнотратством та надмірностями.
Деякі міністерства і відомства України здійснюють позавідомчий контроль. Так, Державний митний комітет України здійснює контроль за додержанням правил переміщення валютних цінностей через митний кордон України.
Внутрішньогосподарський фінансовий контроль здійснюють економічні служби підприємств, установ, організацій (бухгалтерії, фінансові відділи, служби фінансового менеджменту та внутрішнього аудиту, відділи планування тощо). Він супроводжує повсякденну фінансово-господарську діяльність. Посадовою особою, яка безпосередньо відповідає за стан додержання фінансової дисципліни і організовує проведення внутрішньогосподарського контролю, виступає головний бухгалтер. Разом з керівником підприємства він у встановлених законодавством випадках несе відповідальність за порушення фінансового законодавства, за правильність і повноту фінансових документів. Головний (старший) бухгалтер має право другого підпису на фінансових документах, що створює правові підстави для перерахування або зарахування коштів на відповідні рахунки або відпуск чи витрачання товарно-матеріальних цінностей. Аудиторський (недержавний) фінансовий контроль здійснюють незалежні аудитори або аудиторські фірми, які уповноважені субєктами господарювання на його проведення. Аудит може проводитися як за ініціативою субєкта господарювання, так і за рішенням органу державної влади. Можливість проведення аудиторського контролю передбачена прийнятим 22 квітня 1993 р. Законом України Про аудиторську діяльність. Аудиторська діяльність є виключною, має професійний характер. Зокрема, для здійснення аудиту за діяльністю банківських установ аудитор повинен мати кваліфікаційний сертифікат типу А чи Б, виданий Аудиторською палатою України, а також сертифікат на здійснення аудиторської діяльності у банківських установах, отриманий за результатами проходження кваліфікаційної комісії в НБУ.
Аудит - це перевірка публічної бухгалтерської звітності, обліку, первинних документів та іншої інформації щодо фінансово-господарської діяльності субєктів господарювання з метою визначення достовірності їх звітності, обліку, його повноти і відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам. За результатами перевірки складається аудиторський висновок, який являє собою офіційний документ, засвідчений підписом та печаткою аудитора (аудиторської фірми), що містить висновок щодо достовірності звітності, повноти і відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності.
Аудиторські послуги у вигляді консультацій можуть надаватися усно або письмово з оформленням довідки та інших офіційних документів. Аудиторські послуги у вигляді експертиз оформляються експертним висновком або актом. На відміну від результатів ревізій або перевірок, аудиторський висновок не може бути підставою для застосування санкцій за порушення фінансової дисципліни, а є, по суті, моніторингом фінансової діяльності субєкта аудиту. Витрати на проведення аудиту відносять на власні витрати підприємства і в такому аспекті вони поєднують інтереси держави та недержавних господарюючих субєктів, оскільки не передбачають витрат бюджетних коштів на контрольну діяльність.
Законодавство передбачає випадки, коли проведення аудиту є обовязковим:
1) підтвердження достовірності та повноти річного балансу і звітності банків, фондів, бірж, компаній, підприємств, товариств та інших господарюючих субєктів незалежно від форми власності та виду діяльності, звітність яких офіційно оприлюднюється, за винятком установ та організацій, що повністю утримуються за рахунок державного бюджету і не займаються підприємницькою діяльністю.
Обовязкова аудиторська перевірка річного балансу і звітності господарюючих субєктів з річним господарським оборотом менш як двісті пятдесят неоподатковуваних мінімумів проводиться один раз на три роки;
2) перевірки фінансового стану засновників комерційних банків, підприємств з іноземними інвестиціями, акціонерних товариств, холдингових компаній, інвестиційних фондів, довірчих товариств та інших фінансових посередників;
3) емітентів цінних паперів;
4) державних підприємств при здаванні в оренду цілісних майнових комплексів, приватизації, корпоратизації та інших змінах форми власності;
5) порушення питання про визнання неплатоспроможним або банкрутом.
Проведення аудиту є обовязковим також в інших випадках, передбачених законами України.
Залежно від цільової спрямованості контрольних дій органів можна виділити такі види фінансового контролю, як стратегічний і тактичний. Стратегічний фінансовий контроль спрямовується на розвязання питання стратегії розвитку підприємства, організації, установи, галузі господарства у майбутньому, а тактичний - вирішує поточні питання їх фінансової діяльності.
Залежно від місця здійснення фінансового контролю його можна поділити на контроль на місцях, або виїзний контроль (контрольні органи виконують контрольні дії безпосередню на підконтрольному обєкті), та дистанційний, або безвиїзний, контроль (субєкт контролює віддалений від нього обєкт за допомогою інформації, яка передається засобами звязку).
За сферою фінансової діяльності фінансовий контроль поділяють на бюджетний, податковий, валютний, кредитний, страховий, інвестиційний тощо.
Важливою ознакою класифікації фінансового контролю є його метод. До методів фінансового контролю належать конкретні способи (прийоми), що застосовуються при здійсненні контрольних функцій. Методи дослідження, що їх використовують органи контролю щодо обєктів контролю, залежать від характеру обєктів та певних їх елементів. Стан і поведінка обєкта контролю в цілому визначаються за допомогою загальних методів контролю, а окремих його частин або характеристик - за допомогою часткових способів. Методами фінансового контролю є ревізія, тематична перевірка, обстеження, безперервне відстежування фінансової діяльності. Кожний з цих методів поділяється на часткові способи та прийоми, які дають змогу розвязувати певні проміжні завдання.
Ревізія- це метод документального контролю за фінансово-господарською діяльністю підприємства, установи, організації, додержанням законодавства з фінансових питань, достовірністю обліку і звітності, спосіб документального виявлення недостач, розтрат, привласнень та крадіжок коштів і матеріальних цінностей, запобігання фінансовим зловживанням.
Обєктивною тенденцією сучасного етапу реформування фінансової сфери є скорочення частки фінансів державного сектора та збільшення питомої ваги комунального і приватного секторів. Це означає поступове згортання примусовості здійснення фінансового контролю і розвиток його добровільності, тому надалі мають частіше застосовуватися такі методи здійснення фінансового контролю, як тематичні перевірки, обстеження, безперервне відстежування фінансової діяльності господарюючих субєктів.
Тематична перевірка здійснюється за певним переліком питань або з однієї теми шляхом ознайомлення на місці з окремими сторонами фінансової діяльності. Такі перевірки можуть проводитися наскрізним методом за ознакою однотипності операцій чи за ознакою взаємного звязку між різними субєктами контролю. Зустрічна перевірка - метод документального підтвердження на підприємстві, в установі чи організації, що мали договірні взаємовідносини з обєктом контролю, на прохання контрольного чи правоохоронного органу виду, обсягу і якості операцій та розрахунків, що здійснювалися між ними, для зясування їх реальності (повноти відображення в обліку обєкта контролю).
Обстеження - це ознайомлення на місці з окремими ділянками фінансової роботи, у процесі якого виявляються її позитивні й негативні сторони. Характерним для обстеження є використання прийомів зіставлення фактичного стану справ з нормативним.
Використання всієї сукупності видів, форм і методів контролю має надзвичайно велике значення для ефективного функціонування системи фінансового контролю в цілому. Так, застосування всіх видів фінансового контролю є важливим з погляду запобігання втраті контролю за діяльністю певних секторів економіки та утворення неконтрольованих сегментів у фінансовій сфері, а також з погляду попередження паралелізму та дублювання при здійсненні контролю.
Ревізії та перевірки також можна класифікувати залежно від різних критеріїв. Так, залежно від ступеня охоплення підконтрольного обєкта можна виокремити комплексні ревізії (перевірки), яким підлягають усі аспекти діяльності підконтрольного обєкта, та тематичні, що зосереджуються лише на окремих аспектах діяльності.
Залежно від ступеня охоплення обєктів фінансовим контролем можна виділити повні і часткові, суцільні і вибіркові ревізії. Повна ревізія характеризується загальним глибоким вивченням фінансової діяльності організації, максимально можливим застосуванням Різних методів контролю. Часткова здійснюється з певного переліку питань за допомогою ознайомлення на місці з окремими напрямами фінансової діяльності. Суцільна ревізія передбачає вивчення всіх первинних документів і записів у формах аналітичного та синтетичного обліку. Такому контролю підлягають найвідповідальніші операції установи. При вибіркових ревізіях перевіряють або всі документи певних періодів протягом року, або частину документів, але за весь звітний період.
Залежно від джерел інформації та методики виконання контрольних дій ревізії (перевірки) поділяють на документальні та фактичні. Такий поділ є деякою мірою умовним, адже в основу його розмежування покладено лише різні джерела даних, що використовуються при здійсненні контрольних лій. Так, джерелами інформації для документального контролю є первинні документи, бухгалтерська, статистична звітність, нормативна та інша документація. Фактичний контроль ґрунтується на вивченні фактичного плану обєктів, що перевіряються, за даними їх перевірки в натуральному вираженні, а тому він не може бути всеохоплюючим з огляду на безперервний характер фінансово-господарських операцій.
Ревізія (перевірка) у сфері витрачання бюджетних коштів проводиться на підставі документа, підписаного начальником державної контрольно-ревізійної служби, начальником управління, їх заступниками або керівником підрозділу служби в районі, місті або районі у місті. За ініціативою державної контрольно-ревізійної служби ревізія (перевірка) підприємства, установи, організації може проводитися не частіше ніж один раз на рік. Ревізію (перевірку) за дорученням правоохоронних органів може бути проведено у будь-який час. Службові особи державної контрольно-ревізійної служби зобовязані предявити документ на право проведення ревізії (перевірки) керівним працівникам відповідного підприємства, установи або організації. При плануванні та проведенні ревізій (перевірок) працівники державної контрольно-ревізійної служби зобовязані забезпечувати додержання службової і комерційної таємниць.
Працівники державної контрольно-ревізійної служби зобовязані у разі виявлення зловживань і порушень чинного законодавства передавати правоохоронним органам матеріали ревізій, а також повідомляти про виявлені зловживання і порушення державним органам і органам, уповноваженим управляти державним майном. За невиконання або неналежне виконання службовими особами державних контрольно-ревізійних служб своїх обовязків їх притягують до дисциплінарної та кримінальної відповідальності згідно з чинним законодавством.
Ревізія (перевірка) міністерства, іншого центрального органу виконавчої влади, підприємства, установи, організації у плановому порядку чи за ініціативою органів державної контрольно-ревізійної служби може проводитися не частіше ніж один раз на рік. Ревізії бюджетних установ, які утримуються за рахунок Державного бюджету України, республіканського бюджету Автономної Республіки Крим, обласних бюджетів, Київського і Севастопольського міських бюджетів, проводять Головне контрольно-ревізійне управління України, контрольно-ревізійні управління в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі.
У свою чергу дата початку проведення планової ревізії (перевірки) субєкта підприємницької діяльності погоджується з податковим органом: субєкта господарювання письмово повідомляє про це контрольно-ревізійний підрозділ не пізніше як за 10 днів до початку ревізії (перевірки). Особливості проведення ревізії (перевірки) за зверненнями правоохоронних органів визначаються Інструкцією про організацію проведення ревізій і перевірок органами державної контрольно-ревізійної служби в Україні за зверненнями правоохоронних органів, що затверджується Головним контрольно-ревізійним управлінням України. Ревізії (перевірки) субєктів підприємницької діяльності незалежно від форм власності органи державної контрольно-ревізійної служби проводять за постановою прокурора або слідчого у разі порушення кримінальних справ, а також за письмовими зверненнями керівництва правоохоронних органів за фактами розкрадань та зловживань, інших порушень у фінансово-господарській діяльності підприємств, установ і організацій усіх форм власності з переліком у постановах або зверненнях конкретних питань, які підлягають розвязанню, та з обґрунтуванням необхідності їх проведення. Спільним наказом ГКРУУ та ДПАУ від 22 грудня 2001 р. було передбачено Порядок взаємного інформування органів державної контрольно-ревізійної служби України та органів державної податкової служби України про факти фінансових порушень та вжиті заходи. Метою Порядку є встановлення механізму надання органами державної контрольно-ревізійної служби інформації про факти виявлених за результатами ревізій (перевірок) порушень фінансової дисципліни, що стосуються: а) порушень норм з регулювання обігу готівки; б) порушень порядку ведення бухгалтерського обліку, які свідчать про можливе заниження обєкта або/та бази оподаткування, та зворотного інформування органами державної податкової служби щодо вжитих за цими фактами заходів.
На проведення кожної ревізії (перевірки) працівникові органу державної контрольно-ревізійної служби видається спеціальне посвідчення встановленого зразка, підписане керівником відповідного підрозділу служби або його заступником та скріплене печаткою цього підрозділу. Службові особи державної контрольно-ревізійної служби зобовязані предявити керівникові підприємства (установи, організації), яке ревізуватимуть, посвідчення на право проведення ревізії (перевірки) та на його прохання проставити підписи в журналі відвідування підприємства (установи, організації).
Строки проведення ревізій та склад ревізійних груп визначаються з урахуванням того обсягу роботи, якого потребує вирішення конкретних питань кожної ревізії (перевірки). Термін ревізії (перевірки), як правило, не більше 30 робочих днів. У деяких випадках особливої складності цей строк за доповідною запискою керівника ревізійної групи може бути подовжений керівником контрольно-ревізійного органу, з ініціативи якого проводиться ревізія (перевірка). У разі подовження терміну ревізії (перевірки) посадові особи державної контрольно-ревізійної служби зобовязані предявити керівникові підприємства (установи, організації), на якому проводиться ревізія (перевірка), посвідчення з подовженим у встановленому порядку терміном проведення ревізії (перевірки) або нове посвідчення на право проведення ревізії (перевірки).
Проведенню ревізії (перевірки) має передувати підготовка, вивчення у відповідних фінансових, правоохоронних, митних органах, органах Державного казначейства, в установах банків та в інших органах матеріалів, які стосуються діяльності та фінансового стану підприємства, установи, організації, які підлягають ревізії (перевірці). На основі вивчення цих матеріалів розробляється програма ревізії (перевірки), в якій визначаються період ревізії (перевірки), її мета та основні питання, на яких слід зосередити увагу.
За наслідками ревізії складається акт. Акт ревізії - це службовий двосторонній документ, який стверджує факт проведення комплексної, фінансової чи тематичної ревізії, відображає її результати стосовно наслідків окремих фінансово-господарських операцій чи діяльності підприємства в цілому і є носієм доказової інформації про виявлені й систематизовані за економічною однорідністю недоліки в господарюванні і порушення законів та інших нормативно-правових актів. Наслідки перевірки оформляються довідкою або доповідною запискою.
При виявленні недостач готівки, матеріальних цінностей чи зловживань працівники державної контрольно-ревізійної служби в строк не пізніше 7 робочих днів після підписання акта ревізії (перевірки) посадовими особами обєкта контролю чи складання акта про відмову його підписати за відсутності зауважень керівництва перевіреного підприємства, установи чи організації або не пізніше 20 робочих днів - за наявності таких зауважень передають матеріали ревізії (перевірки) згідно з описом до правоохоронних органів для проведення розслідування, притягнення винних осіб до відповідальності, забезпечення відшкодування збитків, а також повідомляють про виявлені зловживання й порушення державні органи й органи, уповноважені управляти державним майном.
Посадові та інші особи субєктів господарювання, що їх ревізують (перевіряють), які не виконують законних вимог ревізорів під час проведення ревізій (перевірок) або створюють їм у цьому перепони, притягаються до відповідальності згідно з чинним законодавством.