Учет резервов, условных активов и обязательств
СОДЕРЖАНИЕ: Понятие и содержание резервов как будущих возможных расходов, возникающих на основании обязательства, характеризующегося неопределенностью, их состав и элементы. Первоначальное отражение резервов в учете, его направления и значение, раскрытие информации.Введение
Стандарт МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» устанавливает критерии признания и основу для оценки резервов, условных обязательств и условных активов, а также определяет требования к раскрытию соответствующей информации в финансовой отчетности с тем, чтобы позволить пользователям финансовой отчетности понять их характер, временные параметры и сумму.
В стандарте представлено определение резервов как будущих возможных расходов, возникающих на основании обязательства, характеризующегося неопределенностью. Резервы могут создаваться, например, под будущие штрафные санкции, гарантийные обязательства, обязательные выплаты сотрудникам, будущие налоговые обязательства и др. Отражение резервов в отчетности требует в большой мере профессионального суждения бухгалтера и является одной из самых сложных областей МСФО.
Все компании составляют финансовую отчетность на условную отчетную дату – дату составления баланса, для удобства выбранную в качестве своеобразной границы. Тем не менее, несмотря на все самые совершенные разработки в области информатизации, иногда в ситуации неопределенности последствий отдельных событий или обстоятельств, сложившихся на отчетную дату, по-прежнему приходится полагаться лишь на собственные суждения относительно вариантов разрешения данной ситуации.
По сути, МСФО 37 рассматривает случаи, когда в отношении обязательств или активов компании невозможно однозначно установить факт события и / или оценить его с количественной точки зрения. Наличие или отсутствие в отчетности учетных данных по таким обстоятельствам может иметь заметное влияние на показатели баланса и отчета о прибылях и убытках предприятия.
1. Основные понятия и определения
В российской практике резервами называют следующие объекты учета:
· резервы, учитываемые в составе собственного капитала;
· резервы, связанные с переоценкой (обесценением) активов (например, резервы по безнадежной дебиторской задолженности);
· резервы, представляющие собой обязательства с неопределенным сроком исполнения и (или) обязательства с неопределенной величиной.
В соответствии с МСФО (IAS) 37 все обязательства, признаваемые на балансе, делятся на три группы:
· кредиторская задолженность;
· начисления;
· резервы.
Кредиторской задолженностью признаются обязательства оплатить полученные товары (оказанные услуги) по счету, выставленному поставщиком. Величина кредиторской задолженности и сроки погашения четко определены и формально согласованы с поставщиком. Кредиторская задолженность отражается в отчете о финансовом состоянии предприятия отдельно от других видов обязательств (п. 68 МСФО (IAS) №1 «Представление финансовой отчетности»).
В отличие от кредиторской задолженности, начисления и резервы представляют собой обязательства с неопределенным сроком исполнения и (или) величина которых четко не определена.
Начислениями признаются обязательства по оплате полученных товаров и услуг, формально не согласованные с поставщиком. Типичным примером начислений являются обязательства по оплате электроэнергии или услуг связи, начисляемые в конце месяца. Обычно счет с указанием точной суммы, подлежащей оплате, приходит в середине месяца, следующего за отчетным. Поэтому в конце отчетного месяца предприятие не располагает документами, позволяющими отразить в учете точную сумму обязательств по оплате указанных услуг.
По сравнению с начислениями резервы являются обязательствами с еще более неопределенными суммами и сроками исполнения. В случае с начислениями предприятие все же может достаточно точно определить величину обязательства. С определением величины резервов все гораздо сложнее. Кроме того, в отличие от начислений резервами могут признаваться не только обязательства по оплате полученных товаров (услуг), но и обязательства, возникающие в результате иных событий. В частности, резервы формируются по программам реорганизации. Под реорганизацией в МСФО понимается запланированная и контролируемая руководством компании программа, предусматривающая значительные изменения направлений коммерческой деятельности (сферы бизнеса) или способа ведения бизнеса.
Резервы могут представлять собой юридические обязательства или обязательства, вытекающие из практики.
Под юридическим обязательством понимается обязательство, возникающее на основе договора или в силу закона. Например, законодательство многих стран мира обязывает добывающие компании проводить мероприятия по возмещению ущерба, нанесенного окружающей среде. В таких странах обязательство по возмещению ущерба, нанесенного окружающей среде, является юридическим обязательством. Юридическими обязательствами признаются также гарантийные обязательства, возникающие при продаже товара, поскольку такие обязательства возникают у продавца на основе договора, заключенного с покупателем. Обязательства по обременительным контрактам также являются юридическими обязательствами.
В свою очередь обязательством, вытекающим из практики, признается обязательство, возникающее на основе осуществленных предприятием действий в случае, если одновременно соблюдаются следующие условия:
· исходя из установившейся практики, опубликованных политик или путем достаточно определенного заявления предприятие информирует о принятии обязательств;
· в результате появляются обоснованные ожидания исполнения предприятием своих обязательств.
Например, многие предприятия розничной торговли обычно возвращают деньги неудовлетворенным покупателям даже в тех случаях, когда в возвращаемых товарах дефектов не выявлено. Указанные обязательства возникают не в силу закона, а на основании принятой предприятием политики продаж. Отдельные обязательства по охране окружающей среды, которые предприятие принимает на себя добровольно, также могут рассматриваться как обязательства, вытекающие из практики.
Любое обязательство возникает у предприятия в связи с наступлением или ненаступлением определенных событий (получение товара от поставщика, приемка выполненных работ и т.п.). Событие, приводящее к возникновению юридического обязательства или обязательства, вытекающего из практики, от исполнения которого предприятие практически не может отказаться, в соответствии с МСФО носит название «обязывающее событие». Например, обязывающим событием, приводящим к возникновению гарантийного обязательства, является продажа товаров, по которым покупателю предоставляется гарантия, или установление факта нанесения ущерба окружающей среде, в результате которого у предприятия возникает обязательство возместить нанесенный ущерб.
В процессе выявления обязывающего события, приводящего к возникновению обязательства, вытекающего из практики, необходимо принимать во внимание, ожидается ли выполнение принятых обязательств другими лицами. Например, у предприятия, утвердившего план по реорганизации, не возникает никаких обязательств до того момента, пока оно не проинформировало о своих планах других лиц и пока у него не осталось другого выхода, кроме как выполнить принятые на себя обязательства должным образом. При этом предприятию необязательно четко идентифицировать лиц, перед которыми оно обязывается. Например, в случае принятия стандартных гарантийных обязательств предприятие точно не знает, какой из покупателей обратится с требованием о выполнении гарантии.
Необходимо отметить, что кроме рассмотренных ранее обязательств, отражаемых на балансе, у предприятия могут быть еще и условные обязательства, не отражаемые на балансе. Под условными обязательствами подразумеваются:
· возможные обязательства, возникшие в результате событий, произошедших в прошлом и существование которых, как ожидается, будет подтверждено наступлением или ненаступлением определенных событий в будущем;
· уже имеющиеся обязательства, необходимость уплаты по которым оценивается как маловероятная или величина которых не может быть оценена с достаточной степенью надежности.
Условные обязательства могут возникать, в частности, по контрактам, подлежащим исполнению. Контрактами, подлежащими исполнению, признаются, в частности, договоры купли-продажи товаров и договоры об оказании услуг (выполнении работ), исполнение обязательств по которым еще не начиналось. Для того чтобы лучше уяснить, что именно понимается под контрактом, подлежащим исполнению, рассмотрим пример.
Пример 1. Предприятие «А» заключило договор купли-продажи с предприятием «В», в соответствии с которым предприятие «В» обязуется передать в собственность предприятию «А» автомобиль. В свою очередь предприятие «А» обязуется уплатить за автомобиль цену, указанную в договоре, в течение трех дней с момента перехода к нему права собственности на автомобиль. Договор заключен 10 июня 2009 года. Согласно договору автомобиль должен быть передан в собственность предприятия «А» 3 июля 2009 года.
Поскольку на 30 июня 2009 года ни одна из сторон не начала выполнять обязательства по договору (предприятие «В» не передало автомобиль, а предприятие «А» не оплатило его), при подготовке отчетности за первое полугодие 2009 года указанный договор признается контрактом, подлежащим исполнению. Обязательство по такому договору в финансовой отчетности не признается.
Однако если по состоянию на 30 июня 2009 года известно, что предприятие «А» приняло решение отказаться от покупки автомобиля и уплатить предприятию «В» неустойку, то договор купли-продажи признается обременительным. В этом случае предприятию «А» следует отразить в отчетности за первое полугодие 2009 года резерв на величину неустойки.
Обременительным контрактом признается контракт, неизбежные расходы по которому превышают экономические выгоды, ожидаемые по такому контракту.
Кроме условных обязательств у предприятий могут быть и условные активы. Под условным активом в МСФО понимается возможный актив, возникающий в результате произошедших в прошлом событий, и существование которого будет подтверждено только наступлением или ненаступлением в будущем одного или нескольких неопределенных событий, не находящихся под полным контролем компании.
2. Общие вопросы учета резервов
Основным стандартом, посвященным вопросам учета резервов, является стандарт МСФО (IAS) 37. Однако отдельные вопросы, связанные с учетом резервов, не подпадают под сферу действия МСФО (IAS) 37 и регулируются другими стандартами. Так, например, к обязательствам, возникающим по строительным контрактам, применяется стандарт МСФО (IAS) 11 «Договоры подряда», а учет обязательств по налогу на прибыль регулируется стандартом МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль».
Кроме того, вопросам учета резервов, формируемых при особых обстоятельствах, посвящены некоторые интерпретации, выпущенные Комитетом по интерпретации МСФО (IFRIC). Например, учет резервов, формируемых в связи с отходами электротехнического и электронного оборудования, регулируется интерпретацией МСФО (IFRIC) 6 «Обязательства, возникающие в связи с участием в специализированном рынке – отходы электротехнического и электронного оборудования». В то же время вопросы учета резервов, связанных с участием в фонде восстановления окружающей среды, регулируются интерпретацией МСФО (IFRIC) 5 «Права на доли, возникающие в связи с фондами вывода из эксплуатации, восстановления и экологической реабилитации».
К учету и раскрытию информации об отдельных операциях одновременно с положениями МСФО (IAS) 37 могут применяться и другие стандарты. Например, к раскрытию информации о реорганизации, подпадающей под определение прекращенной деятельности, применяются не только требования МСФО (IAS) 37, но и требования, содержащиеся в стандарте МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность».
Поэтому, чтобы корректно отразить резерв в учете в первую очередь, необходимо определить перечень стандартов МСФО и интерпретаций, регулирующих вопросы учета отдельных резервов. Например, при учете резерва по гарантийным обязательствам, принимаемым на себя предприятием при продаже товаров, предприятию в первую очередь необходимо определить, не является ли гарантия отделимой составляющей сделки. В случае если гарантия не является отделимой составляющей сделки и представляет собой незначительную часть такой сделки, то выручка признается при продаже товара в полном объеме и при этом на величину затрат по исполнению гарантий создается резерв в соответствии с МСФО (IAS) 37.
В то же время на практике предприятия могут выдавать покупателю товара гарантии, отличающиеся от стандартных. Например, отдельным покупателям может выдаваться гарантия на срок, превышающий стандартный. Такие гарантии, как правило, предоставляются за отдельную плату. В подобных случаях, по сути, имеет место продажа двух продуктов – собственно товара и гарантии. Поэтому в случаях, когда предприятие продает товары с такой отдельной, нестандартной гарантией, соглашение с покупателем может для целей учета признаваться соглашением о комплексной поставке. В таком случае признание выручки от продажи такой гарантии откладывается, и выручка от продажи гарантии отражается на счете, предназначенном для учета доходов будущих периодов. В отличие от стандартных гарантий резервы по такой отдельной нестандартной гарантии начисляются не в момент продажи, а только в случае, если покупатель выявит дефекты и проинформирует об этом предприятие.
МСФО (IAS) 37 регулирует вопросы учета всех резервов, условных обязательств и условных активов, за исключением тех, которые:
· вытекают из финансовых инструментов, учитываемых в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»;
· вытекают из контрактов, подлежащих исполнению и не признанных обременительными;
· регулируются другими стандартами МСФО:
МСФО (IAS) 11 – применяется к обязательствам по строительным контрактам;
МСФО (IAS) 12 – применяется к обязательствам по налогу на прибыль;
МСФО (IAS) 17 – применяется к обязательствам по договорам аренды (однако резервы по обременительным договорам операционной аренды учитываются в соответствии с МСФО (IAS) 37);
МСФО (IAS) 19 – регулирует вопросы учета по вознаграждениям работникам;
МСФО (IFRS) 3 – регулирует вопросы учета обязательств, возникающих при объединении бизнесов;
МСФО (IFRS) 4 – применяется к обязательствам, вытекающим из страховых контрактов.
3. Первоначальное отражение резервов в учете
При принятии решения о начислении резерва очень важно определить, существует ли у предприятия обязательство по состоянию на отчетную дату. МСФО (IAS) 37 запрещает начислять обязательства по резервам, связанным с будущими убытками предприятия. С целью определения наличия у предприятия обязательств необходимо ответить на следующий вопрос: «Должно ли будет предприятие понести расходы в случае, если с наступлением отчетной даты оно прекратит деятельность?».
Если ответ положительный, то предприятию следует начислить обязательство по резервам.
Резерв начисляется только при одновременном соблюдении следующих условий:
· имеется обязательство (юридическое или вытекающее из практики), возникшее в результате наступления определенного события в прошлом;
· велика вероятность выбытия активов в связи с погашением указанного обязательства;
· величина обязательства может быть достоверно определена.
Если хотя бы одно из указанных условий не соблюдается, то резерв не начисляется. При этом если соблюдается только первое условие (наличие обязательства) и хотя бы одно из оставшихся условий не соблюдается, то обязательство признается условным. Информация о таком условном обязательстве подлежит раскрытию в примечаниях к финансовой отчетности, за исключением случаев, когда вероятность выбытия активов в связи с погашением данного обязательства расценивается как низкая (в стандарте прямо не оговорено, какую вероятность следует считать низкой, но на практике низкой признается вероятность менее 5%).
Как правило, наличие у предприятия обязательств, возникших в результате наступления определенных событий, не вызывает сомнений. Например, продажа товаров, по которым предприятие предоставляет гарантию, приводит к возникновению у предприятия гарантийных обязательств. Однако бывают случаи, когда однозначно установить наличие у предприятия обязательств достаточно сложно. Например, по судебным разбирательствам нередко приходится определять вероятность неблагоприятного исхода. Если вероятность вынесения судом решения, неблагоприятного для предприятия и обязывающего его возместить ущерб, превышает 50%, то считается, что у предприятия имеются обязательства, возникшие в результате наступления определенных событий. В случае, если вероятность неблагоприятного исхода судебного разбирательства менее 50%, то считается, что у предприятия имеется лишь условное обязательство по возмещению ущерба.
События, произошедшие после отчетной даты, также принимаются во внимание при установлении факта наличия обязательства по состоянию на отчетную дату. Например, в случае если после отчетной даты происходит событие, свидетельствующее, что по состоянию на отчетную дату вероятность неблагоприятного исхода судебного разбирательства превышала 50%, то на отчетную дату обязательство признается.
Аналогичный подход применяется при определении вероятности выбытия активов (экономических выгод) в связи с погашением возникшего обязательства. Если вероятность выбытия активов превышает 50%, то такая вероятность считается высокой.
В зависимости от характера операции обязательство по резерву может начисляться либо в корреспонденции со счетом расходов, либо в корреспонденции со счетом активов. В частности, резерв начисляется в корреспонденции со счетом активов в случае, если предприятие строит нефтяную вышку, подлежащую демонтажу после завершения эксплуатации месторождения. При определении величины обязательств по восстановлению окружающей среды и демонтажу оборудования необходимо принимать во внимание влияние новых технологий, которые позволят в будущем достичь определенной экономии и уменьшить затраты по демонтажу и экологической реабилитации. Однако не допускается занижение суммы обязательства исходя из предположения, что в будущем появится какая-то технология, которая позволит существенно сократить издержки по восстановлению окружающей среды и демонтажу оборудования. При оценке возможности появления новых технологий необходимо объективно оценивать факты, свидетельствующие в пользу появления такой технологии.
МСФО (IAS) 37 устанавливает, что величина резерва должна представлять собой наилучшую оценку затрат, необходимых для погашения имеющегося на отчетную дату обязательства. При этом наилучшей оценкой признается рационально определенная сумма, которую предприятие уплатило бы в случае, если бы обязательство пришлось погашать (или передавать третьей стороне) в день завершения отчетного периода.
Наилучшая оценка величины резерва может определяться на основании прошлого опыта. Например, при оценке величины резерва по гарантийным обязательствам, связанным с продаваемыми товарами, анализируются статистика обращений покупателей по гарантиям и расходы, понесенные предприятием в прошлых периодах в связи с выполнением гарантийных обязательств. В отдельных случаях для оценки величины резерва предприятия привлекают экспертов (например, для оценки величины резерва по судебным искам).
При оценке резервов важно обращать внимание, чтобы один и тот же риск не влиял на величину резерва дважды. В частности, при расчете приведенной стоимости будущих денежных потоков поправка на величину риска либо изменяет величину будущих потоков, либо учитывается при определении ставки дисконтирования.
При определении величины резерва не принимается во внимание возможность получения прибыли от выбытия актива в будущем, даже если событие, повлекшее за собой начисление резерва, связано с выбытием такого актива. Например, величина резерва по реорганизации не подлежит уменьшению на величину ожидаемого дохода от продажи цеха, который предприятие планирует продать в процессе такой реорганизации. Доход от продажи цеха будет признан в том отчетном периоде, в котором продажа произойдет.
Для расчета величины резерва могут использоваться различные методы оценки. При условии, что все возможные исходы и связанные с ними вероятности можно определить, наилучшей оценкой резерва может признаваться:
· наиболее вероятный исход. При данном методе наилучшей оценкой будет признана наиболее вероятная величина обязательства. Однако указанный метод имеет свои недостатки. Например, в случае если наибольшей вероятностью обладает исход, при котором обязательство равно нулю, но имеются и другие исходы с высокой вероятностью, использование такого метода может привести к неоправданному занижению величины резерва. На балансе не будут отражаться резервы при достаточно высокой вероятности оттоков экономических выгод в будущем;
· максимальная величина возможного исхода. Недостатком данного метода является возможность избыточного начисления резервов в связи с относительно низкой вероятностью исхода, при котором величина обязательства будет максимальной;
· минимальная величина из выборки. Широкое применение данного метода может привести к большим расхождениям в оценках размера резервов;
· ожидаемое значение. При использовании данного метода учитываются все возможные исходы. Метод лучше всего подходит для оценки достаточно большого количества однородных требований.
Конкретный метод оценки резерва выбирается в зависимости от обстоятельств. При оценке резерва, формируемого под большое количество однородных обязательств, как правило, наилучшей оценкой признается ожидаемое значение. Метод ожидаемого значения используется, в частности, для оценки величины обязательств по стандартным гарантиям, связанным с товарами. В то же время при оценке отдельных значительных обязательств в ряде случаев целесообразно использовать другие методы.
При оценке резервов, являющихся долгосрочными обязательствами, необходимо принимать во внимание изменение стоимости денег во времени и дисконтировать обязательства в случае, если влияние такого дисконтирования на отчетность является существенным. При этом величина начисленного резерва признается равной приведенной стоимости выплат, связанных с исполнением обязательства.
Как правило, влияние изменения стоимости денег во времени является существенным в тех случаях, когда обязательство погашается через несколько лет после отчетной даты (например, обязательство по демонтажу нефтяных вышек и иного оборудования по завершении срока эксплуатации скважины). В случае если обязательство является краткосрочным и погашается в течение одного года после отчетной даты, то эффект изменения стоимости денег со временем для такого обязательства, как правило, является несущественным. В таком случае дисконтировать будущие денежные выплаты, связанные с исполнением такого обязательства, не следует.
Величина резерва определяется с использованием ставки дисконтирования, определенной без учета влияния налога на прибыль. Ставка дисконтирования определяется с учетом рыночной оценки временной стоимости денег и рисков, присущих конкретному обязательству. При этом ставка дисконтирования не должна корректироваться на величину рисков, уже учтенных при определении будущих денежных потоков.
Как правило, денежные потоки, оцениваемые при определении величины резерва, планируются исходя из будущих цен и, следовательно, включают поправку на инфляцию. В таких случаях ставка дисконтирования также должна включать эффект инфляции. Однако если денежные потоки рассчитываются на основании цен, действующих на момент расчета, то и ставка дисконтирования не должна включать поправку на инфляцию.
Пример 2. В соответствии с имеющейся информацией предприятию в будущем предстоит произвести три платежа. График платежей представлен в таблице. Прогнозируемая инфляция должна составить 3% в год.
| (долл. США) | |||
| Денежный поток | 2010 год | 2011 год | 2012 год |
| С учетом инфляции (3% в год) | 206 000 | 212 180 | 218 545 |
| Без учета инфляции | 200 000 | 200 000 | 200 000 |
Если денежный поток скорректирован на инфляцию, то для целей дисконтирования используется дисконтная ставка, определенная с учетом инфляции. Предположим, что в нашем случае она равна 5% годовых.
В таком случае приведенная стоимость будущих выплат составит 577430 долл. США.
В случае если денежный поток определен без учета инфляции, то для расчета приведенной стоимости используется ставка дисконта, не учитывающая влияние инфляции (в нашем случае она равна 1,94% годовых). Ставка дисконта, исключающая влияние инфляции, определяется по следующей формуле:
Ставка без учета инфляции = (1 + Ставка с учетом инфляции): (1 + Коэффициент инфляции) – 1.
В нашем случае ставка без учета инфляции равна: (1 + 0,05): (1 + 0,03) – 1 = 0,0194, или 1,94%.
При дисконтировании будущих денежных потоков с применением ставки, не учитывающей влияние инфляции, мы получим такую же величину приведенной стоимости – 577 430 долл. США.
После отражения величины резерва в размере приведенной стоимости будущих выплат величина начисленного резерва подлежит переоценке в конце каждого отчетного периода. В конце периода величина резерва отражается по приведенной стоимости. При этом будущая стоимость резерва на конец отчетного периода будет выше приведенной стоимости на начало периода. В нашем примере предприятие на начало 2010 года отражает в отчетности резерв в размере 577 430 долл. США, а в конце 2010 года величина резерва будет равна 206 000 + 212 180: (1 + 0,05) + 218 545: (1 + 0,05) 2 = 606 300 долл. США. Разница между первоначальной величиной резерва и переоцененной величиной отражается в отчетности как затраты по процентам.
Кроме временной стоимости денег при оценке величины резерва необходимо также принимать во внимание возможные риски. Как и в случае с эффектом инфляции, на величину рисков корректируются либо будущие денежные потоки, либо ставка дисконтирования. При этом денежные потоки или ставка дисконтирования корректируются на величину рисков, присущих конкретному обязательству. Например, при определении размера возможных выплат, связанных с гарантиями качества проданных товаров, величина риска, на которую корректируются денежные потоки (либо ставка дисконтирования), определяется отдельно по каждой группе товаров (а в отдельных случаях – даже по каждой модели одного и того же товара), поскольку вероятность возникновения неисправностей по разным видам товаров может существенно отличаться.
В отдельных случаях предприятие может рассчитывать получить возмещение расходов, связанных с исполнением обязательств в будущем. Сумма возмещения признается в отчете о прибылях и убытках только в том случае, если вероятность получения такого возмещения является очень высокой (более 95%).
Пример 3. Предприятие начислило резерв по искам. В то же время у него имеется договор со страховой компанией, в соответствии с которым последняя обязуется возместить сумму, уплаченную по предъявленному иску, в случае, если предприятие проиграет дело в суде. Поскольку есть уверенность в том, что страхования компания возместит убытки, связанные с иском, предприятие признает сумму возмещения, подлежащего получению от страховой компании, у себя на балансе.
Сумма, подлежащая получению от страховой компании, отражается на балансе как актив. При этом МСФО запрещают производить взаимозачет указанного актива с резервом, начисленным по иску. В балансе сумма возмещения отражается отдельно от суммы резерва. При этом в отчете о прибылях и убытках допускается зачет начисленного возмещения с величиной начисленных по иску расходов. Таким образом, в отчете о совокупном доходе расход, начисленный по резервам, может отражаться за вычетом сумм возмещения.
Решение о том, как показывать в отчете о совокупном доходе величину начисленных резервов (свернуто или развернуто), принимается предприятием самостоятельно и прописывается в учетной политике.
4. Переоценка резервов
Начисленные резервы подлежат переоценке на каждую отчетную дату. По итогам переоценки резерв необходимо корректировать до величины наилучшей оценки. Оценка величины начисленного резерва, как правило, изменяется в результате пересмотра ставки дисконтирования и других факторов. В случае, если в результате переоценки выясняется, что вероятность выбытия активов (экономических выгод) в связи с погашением обязательства менее 50%, величина резерва подлежит восстановлению. Ставка дисконтирования, используемая для переоценки величины резерва, подлежит пересмотру на каждую отчетную дату.
Пример 4. В отношении компании был подан иск. По состоянию на 31 декабря 2008 года юристы предприятия полагали, что шансы выиграть процесс невелики. Поэтому по состоянию на 31 декабря 2008 года предприятие начислило резерв. Резервы были начислены следующей записью:
Дебет «Расходы по исковым требованиям», Кредит «Резервы по искам».
По состоянию на 31 марта 2009 года у юристов предприятия появилась информация об успешном решении аналогичного судебного разбирательства. Проанализировав информацию с учетом новых фактов, юристы изменили свое мнение и пришли к выводу, что вероятность выиграть процесс превышает 50%. Следовательно, по состоянию на 31 марта 2009 года предприятию следует восстановить резерв. Восстановление резерва осуществляется следующей записью:
Дебет «Резервы по искам», Кредит «Прочие доходы»
5. Особенности учета резервов по обременительным контрактам
При учете резервов по обременительным контрактам важно корректно определить величину экономических выгод, которую предприятие планирует получить в результате исполнения контракта. Для определения величины экономических выгод применяются два подхода. В одном случае понятие экономических выгод от контракта трактуется достаточно узко, исходя из предположения, что выгодами по контракту могут признаваться только те выгоды, которые связаны непосредственно с данным контрактом. Другой подход предполагает более широкую трактовку размера выгод по контракту, включая выгоды, которые предприятие получает от использования продуктов и услуг, приобретенных по контракту. Отдельные аудиторские фирмы склоняются к принятию последней трактовки.
Пример 5. Предприятие для производства продукта «А» приобретает комплектующие. В соответствии с контрактом предприятие платит за комплектующие 20 долл. США за единицу. В то же время ему известно, что рыночная цена указанных комплектующих равна 10 долл. США за единицу. С другой стороны, предприятие получает прибыль от продукта «А», несмотря на то что комплектующие приходится приобретать по цене, превышающей рыночную.
В указанном случае в соответствии с узкой трактовкой контракт на приобретение комплектующих признается обременительным, поскольку предприятию приходится покупать комплектующие по цене, превышающей рыночную. В соответствии с другой, более широкой трактовкой контракт не признается обременительным, поскольку, несмотря на приобретение комплектующих по цене, превышающей рыночную, предприятие все же получает прибыль от продажи продукта «А».
В соответствии с МСФО (IAS) 37 до начисления резерва по обременительным контрактам необходимо провести тест на обесценение активов, относящихся к данному контракту. При этом важно определиться, какие активы следует признавать относящимися к данному контракту. Здесь также имеются две трактовки. В одном случае понятие «активы, относящиеся к контракту» трактуется очень узко, включая только те активы, которые используются для исполнения контракта. Например, если предприятие по контракту должно произвести и поставить определенное количество продукта «А» и для указанной цели оно купило линию по производству указанного продукта, то такая линия будет признаваться активом, относящимся к обременительному контракту. Прочие активы, основные средства, используемые не только в производстве продукта А, уже не подлежат включению в состав активов, относящихся к обременительному контракту.
Однако на практике встречается и более широкая трактовка, требующая тестировать на обесценивание все активы, используемые с целью исполнения обременительного контракта (в том числе и те активы, которые используются и для исполнения других, не обременительных контрактов). Те предприятия, которые придерживаются указанной трактовки, на практике тестируют на обесценение все активы генерирующей единицы, исполняющей обременительный контракт. Отдельные аудиторские фирмы считают последний подход более правильным.
Пример 6. На предприятии имеется цех, производящий продукт «А», который является убыточным в связи с наличием обременительного контракта на приобретение комплектующих. Предприятие принимает решение о начислении резерва по обременительному контракту. В соответствии с требованиями МСФО (IAS) 37 предприятие перед начислением резерва проводит тестирование на обесценение активов, относящихся к обременительному контракту. Активами, относящимися к обременительному контракту, предприятие признает все активы цеха. Для целей тестирования на обесценение цех признается генерирующей единицей.
В результате тестирования активов цеха на обесценение стоимость активов списывается до нуля. При этом, несмотря на списание всех активов, остается определенная сумма убытка. На указанную сумму начисляется резерв по обременительному контракту.
6. Раскрытие информации по резервам
резерв расход отражение учет
При раскрытии информации о резервах, условных обязательствах и условных активах необходимо принимать во внимание, что требования к раскрытию информации по ним могут устанавливаться не только МСФО (IAS) 37, но и другими стандартами. Например, в случае если мероприятия по реорганизации подпадают под определение прекращенной деятельности, то информация о резервах по такой реорганизации раскрывается не только в соответствии с МСФО (IAS) 37, но и в соответствии с требованиями стандарта МСФО (IFRS) 5. По отдельным резервам необходимо раскрывать дополнительную информацию в соответствии с МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации». В случае если расчет величины резервов основывался на значительных предположениях и неопределенностях, то информация о таких предположениях и неопределенностях подлежит раскрытию в соответствии с МСФО (IAS) 1. В некоторых случаях может возникнуть необходимость раскрытия информации в соответствии с МСФО (IAS) 10 «События после отчетной даты». Например, предприятие может начать выполнение плана по реорганизации или объявить основные сведения о таком плане после отчетной даты. В этом случае информацию о плане реорганизации следует раскрыть, если такая информация является важной для принятия решений потенциальными пользователями отчетности.
Для целей раскрытия информации отдельные резервы могут объединяться в классы. Для того чтобы установить, какие именно резервы могут объединяться с целью формирования класса, необходимо определиться, какие резервы схожи по своим характеристикам. На практике резервы обычно объединяют в следующие классы:
резервы по гарантиям качества проданных товаров;
резервы по реорганизации;
резервы по искам;
резервы по обременительным контрактам;
резервы по возмещению ущерба, нанесенного окружающей среде.
В соответствии с МСФО (IAS) 37 по каждому классу резервов предприятию необходимо раскрывать следующую информацию:
· текущее сальдо на начало и на конец отчетного периода;
· дополнительные резервы, начисленные в отчетном периоде, включая увеличение уже имеющихся резервов;
· сумму использованных в отчетном периоде резервов;
· величину неиспользованных резервов, восстановленных в отчетном периоде;
· величину дисконта по резервам, признанную в отчетном периоде, а также эффект от любых изменений ставки дисконтирования;
· краткое описание обязательства и сроки ожидаемого выбытия экономических выгод;
· описание неопределенностей в отношении сумм и сроков выбытия экономических выгод (при необходимости следует раскрыть основные допущения, принятые в отношении будущих событий);
· величину любых ожидаемых возмещений и величину признанного в учете актива, связанного с ожидаемым возмещением.
Стандарт не требует предоставлять для сравнения указанную информацию за предыдущий период.
Пример 7. В примечаниях к финансовой отчетности за 2008 года компания Heineken NV раскрыла информацию о начисленных резервах следующим образом.
| Резервы (млн евро) | ||||
| Показатели | Реорганизация | Обременительные контракты | Прочие резервы | Итого |
| Сальдо на 1 января 2008 года | 171 | 3 | 127 | 301 |
| Изменения в консолидации | 45 | 72 | 142 | 259 |
| Резервы, начисленные в течение года | 148 | 6 | 55 | 209 |
| Резервы, использованные в течение года | (174) | (3) | (11) | (188) |
| Резервы, восстановленные в течение года | (6) | (3) | (39) | (48) |
| Влияние изменений валютных курсов | (7) | (13) | (22) | (42) |
| Дисконт, отраженный в отчетном периоде | 3 | 3 | 5 | 11 |
| Сальдо на 31 декабря 2008 года | 180 | 65 | 257 | 502 |
Резервы по программам реорганизации в сумме 180 млн евро в основном связаны с программами, осуществляемыми во Франции, Испании и Великобритании. Резервы, начисленные в течение года, главным образом связаны с Fit2Fight и SN Integration. Расходы по указанным резервам включены в расходы на персонал.
Прочие резервы включают, в частности, резервы по поручительствам на сумму 28 млн. евро (в 2007 году – 23 млн. евро), резервы по искам на сумму 59 млн. евро (в 2007 году – 54 млн. евро) и резервы по охране окружающей среды на сумму 17 млн. евро (в 2007 году – 17 млн. евро).
7. Раскрытие информации об условных обязательствах и условных активах
Информация об условных обязательствах раскрывается в тех случаях, когда вероятность их исполнения равна или превышает 5%. Хотя стандарт МСФО (IAS) 37 не устанавливает каких-либо количественных критериев в отношении вероятности, на практике в большинстве случаев используется указанный критерий.
Для целей раскрытия информации условные обязательства также могут объединяться в классы. По каждому классу условных обязательств необходимо раскрывать следующую информацию:
краткое описание условного обязательства;
оценку финансового эффекта;
описание неопределенностей, связанных с суммами и сроками выбытия экономических выгод;
возможность получения какого-либо возмещения.
При раскрытии информации о финансовом эффекте необходимо указать величину лучшей оценки условного обязательства. Обычно лучшей оценкой признается наиболее вероятная величина условного обязательства. Однако при определенных обстоятельствах лучшей оценкой может признаваться величина, определенная иными способами.
Раскрытие информации о неопределенностях, связанных с суммами и сроками выбытия экономических выгод, достигается путем отражения в примечаниях к финансовой отчетности информации о диапазоне возможных величин (приводится информация о максимально возможной величине условного обязательства, о минимальной величине обязательства с описанием связанных с ними неопределенностей), а также раскрытия величин вероятностей, используемых при расчете средневзвешенной величины, с описанием соответствующих рисков и неопределенностей.
Информация об условных активах раскрывается в тех случаях, когда вероятность получения экономических выгод превышает 50%. При этом условные активы никогда не признаются в учете в качестве доходов. В отношении условных активов предприятию следует раскрывать краткое описание условного актива и оценку его финансового эффекта. При этом не допускается указание вводящих в заблуждение величин вероятности получения экономических выгод.
На практике раскрытие определенной информации об условных активах и условных обязательствах может оказаться невозможным или практически нецелесообразным. В таком случае стандарт МСФО (IAS) 37 позволяет не раскрывать информацию об условных обязательствах и условных активах. Однако при этом факт отказа от раскрытия с указанием причин отказа должен раскрываться в примечаниях к финансовой отчетности.
Стандарт не определяет, в каких случаях раскрытие информации следует считать невозможным или практически нецелесообразным. Бывают ситуации, когда предприятие не может установить, какие неопределенности связаны с суммами и сроками выбытия экономических выгод. Кроме того, возможны трудности с оценкой финансового эффекта. В любом случае, прежде чем отказываться от раскрытия информации, предприятию следует принять все необходимые меры по ее подготовке. Отказаться от раскрытия информации можно только в том случае, если необходимую информацию собрать практически невозможно или нецелесообразно (например, в случае если затраты на сбор и подготовку такой информации превышают выгоды от ее использования для принятия решений).
На практике возможна ситуация, когда раскрытие информации о начисленных резервах, условных обязательствах и условных активах может привести к серьезному ухудшению положения компании в спорах с другими сторонами по поводу резерва, условного обязательства или условного актива. В таком случае стандарт разрешает отказаться от раскрытия информации, однако следует представить описание общего характера спора наряду с указанием факта и причин, обусловивших отказ от раскрытия.
Пример 8. Предприятие выступает в качестве ответчика по иску. Имеется высокая вероятность вынесения судом решения в пользу истца. Предприятие в отчетном периоде начислило резерв по данному иску. Однако, по мнению руководства, информацию о начисленном резерве раскрывать не следует, поскольку судебный процесс продолжается и раскрытие информации о величине резерва может оказать существенное влияние на решение суда. В таком случае в примечаниях к финансовой отчетности руководство раскрывает следующую информацию: «Продолжается судебный процесс, связанный с иском о возмещении предприятием нанесенного ущерба в размере 10 млн долл. США. Информация, подлежащая раскрытию в соответствии с требованиями стандарта МСФО (IAS) 37, не раскрывается, поскольку, по мнению руководства, раскрытие указанной информации может негативно повлиять на решение суда путем формирования у судей предвзятого мнения».
Заключение
МСФО 37 преследует ясные и благородные цели: «обеспечить последовательность применения процедур признания и оценки резервов, условных обязательств и условных активов компаний и раскрытие информации о них в объеме, достаточном для понимания пользователями информации их влияния на текущие и будущие результаты деятельности компаний».
Вопросы учета резервов, условных обязательств и условных активов противоречивы и при их решении во многом полагаются на субъективное суждение.
Необходимость учета резервов актуальна для многих предприятий. Несмотря на то что основные вопросы учета резервов уже урегулированы в стандарте МСФО (IAS) 37, Совет по МСФО (IASB) продолжает работать над вопросами, касающимися их учета и раскрытия информации о резервах, условных активах и условных обязательствах. Проблемы учета резервов по-прежнему являются актуальными и для российских предприятий.
Список литературы
1. Н.П. Мощенко. Международные стандарты учета и финансовой отчетности. Учебное пособие для вузов. М.: издательство «Экзамен», 2005.
2. Финансовая газета, №16, 2009 год. Рубрика: Международные стандарты финансовой отчетности, В. Борисенко, старший финансовый аналитик ЗАО «ОФГ Инвест».
3. Финансовая газета, №18, 2009 год. Рубрика: Международные стандарты финансовой отчетности, В. Борисенко, старший финансовый аналитик ЗАО «ОФГ Инвест».
4. Финансовая газета, №48, 2009 год. Рубрика: Международные стандарты финансовой отчетности, А. Низков, заместитель директора компании «Нивеком».
5. Финансовая газета, №50, 2009 год. Рубрика: Международные стандарты финансовой отчетности, А. Низков, заместитель директора компании «Нивеком».
6. Финансовая газета, №52, 2009 год. Рубрика: Международные стандарты финансовой отчетности, А. Низков, заместитель директора компании «Нивеком».