Аналитические процедуры в аудите
СОДЕРЖАНИЕ: СОДЕРЖАНИЕ 1. АНАЛИТИЧЕСКИЕ ПРОЦЕДУРЫ: ПОНЯТИЕ И ВИДЫ 5 Определение аналитических процедур и нормы, регулирующие их использование в аудите 5 Виды аналитических процедур 5СОДЕРЖАНИЕ
ВВЕДЕНИЕ.......................................................................................................................................... 4
1. АНАЛИТИЧЕСКИЕ ПРОЦЕДУРЫ: ПОНЯТИЕ И ВИДЫ............................................................. 5
1.1. Определение аналитических процедур и нормы, регулирующие их использование в аудите.......................................................................................................................................................... 5
1.2. Виды аналитических процедур.......................................................................................... 7
1.3. Факторы, определяющие выбор аналитических процедур.............................................. 10
2. ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ АНАЛИТИЧЕСКИХ ПРОЦЕДУР В АУДИТЕ.... 13
2.1. Применение процедур анализа при планировании аудита......................................... 13
2.2 Аналитические процедуры на стадии всесторонней проверки................................... 14
2.3. Использование аналитических процедур при анализе финансовой отчетности.... 17
2.4. Документальное оформление аналитических процедур в аудите.............................. 34
3. ПРОБЛЕМЫ ПРИМЕНЕНИЯ АНАЛИТИЧЕСКИХ ПРОЦЕДУР В МЕЖДУНАРОДНОЙ ПРАКТИКЕ АУДИТА............................................................................................................................................ 39
3.1. Проблемы различий в бухгалтерских системах разных стран....................................... 39
3.2. Проблемы разработки и совершенствования аналитических процедур в российской практике аудита............................................................................................................................................ 45
3.3. Проблемы адаптации зарубежного опыта использования аналитических процедур к российским условиям................................................................................................................. 46
ЗАКЛЮЧЕНИЕ.................................................................................................................................. 50
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ............................................................................. 52
ПРИЛОЖЕНИЯ
ВВЕДЕНИЕ
Аудиторская деятельность представляет собой важный элемент рыночной инфраструктуры. И хотя нужно признать то обстоятельство, что обязанность проходить аудиторские проверки во многом навязана нашим предприятиям свыше принятыми законами (о предприятиях с иностранными инвестициями, о банках и банковской деятельности и т.д.), а не продиктована внутренней потребностью лучше знать положение дел и желанием улучшить свою работу, сегодня отношение к аудиту меняется, центр тяжести аудиторской деятельности перемещается с проверок и подтверждения достоверности отчетности на текущее консультирование по самым разнообразным вопросам. В этих условиях актуальным представляется изучение богатого зарубежного опыта, а также отечественного, пусть еще и незначительного.
Следующим этапом становления аудита в России является повышение его эффективности, и в первую очередь, через развитие единой информационной базы (публичной отчетности предприятий, законодательных и нормативных актов), повышение экономической грамотности руководящих работников и расширение спектра приемов и методов экономического анализа. Эти обстоятельства определили актуальность данной темы и выбор ее автором.
В настоящей работе рассматриваются аналитические процедуры, используемые во внешнем аудите в зарубежных странах.
Актуальность темы определена целесообразностью использования имеющегося опыта по этой тематике и осознанного его применения в наших условиях, так как эта методология складывалась и развивалась, непрестанно ориентируясь на потребности аудиторов в аналитическом материале.
Характеристика аналитических процедур, используемых при аудите в зарубежных странах – цель данной выпускной работы.
Основные задачи следующие:
1) раскрытие сущности аналитических процедур; определение функций и роли основных процедур анализа на различных стадиях аудиторской проверки в зарубежных странах; рассмотрение проблем, существующих в сфере использования аналитических процедур в отечественной практике.
2) анализ теоретического и практического материала по данной теме на основе его критического изучения.
3) разработка рекомендаций по достижению наибольшей эффективности при использовании аналитических процедур в условиях России.
Тема выпускной работы определяет ее содержание. Первая часть раскрывает сущность аналитических процедур и их виды. Вторая глава - практическая, в ней изложена основная методика использования аналитических процедур за рубежом на разных стадиях проведения аудита. Здесь же будет рассмотрено документирование аналитических процедур и применение программного обеспечения в аналитических процедурах. В третьей части рассмотрены основные проблемы применения процедур анализа зарубежными и российскими аудиторами.
Нормативной базой написания работы послужили зарубежные стандарты, опубликованные в книге «Стандарты и нормы аудита» (Кармайкл Д.Р.), Инструкция АРС, а также принятые в конце прошлого - начале текущего года российские стандарты («Планирование аудита», «Аналитические процедуры», «Документирование аудита»).
Методика применения аналитических процедур, описанная в работе, составлена из взаимодополняющих (на взгляд автора) методик американских, французских и российских ученых.
Источники материала работы – научно-методические разработки российских и зарубежных аналитиков и обзоры мировой практики отечественными экономистами.
1. АНАЛИТИЧЕСКИЕ ПРОЦЕДУРЫ: ПОНЯТИЕ И ВИДЫ
1.1. Определение аналитических процедур и нормы, регулирующие их использование в аудите
Аналитические процедуры являются предметом американского Положения о стандартах аудита (SAS 56, апрель 1988г.) и Инструкции, изданной АРС в 1988г (полностью она включена в The Accountants Guide).
«Сущность процедур анализа, - утверждает инструкция, - установить, существует ли закономерная взаимосвязь между отдельными данными».
Операционный стандарт аудита дает следующее определение: «Процедуры анализа - важная составляющая процесса аудита. Они представляют собой способ оценки финансовой информации по результатам исследования правдоподобности показателей финансового и нефинансового характера. Процедуры анализа бывают различными: от простых сопоставлений до сложных моделей, требующих вовлечения большого числа соотношений и данных. Основная предпосылка использования процедур анализа состоит в том, что правдоподобные показатели могут считаться фактическими (реальными) и в том, что обоснованно можно ожидать их повторения в случае отсутствия доказательств обратного».
Аналитическая проверка определяется как процедуры, с помощью которых систематически проводится анализ и сравнение взаимосвязанных чисел, трендов, отношений и других данных, служащих доказательством их объективности. Все это способствует выработке мнения о финансовой отчетности [5. - С.121].
1.2. Виды аналитических процедур
Аналитические процедуры - это методы оценки финансовых отчетов путем составления и сопоставления соотношений между финансовыми и нефинансовыми показателями.
Цель применения аналитических процедур состоит в определении нетипичных обстоятельств, которые потребуют пристального внимания аудиторов при проведении проверки. Типичными являются следующие процедуры:
1) сравнение фактических показателей бухгалтерской отчетности с плановыми (сметными) показателями, определенными экономическим субъектом;
2) сравнение фактических показателей бухгалтерской отчетности с прогнозными показателями, самостоятельно определенными аудитором;
3) сравнение показателей бухгалтерской отчетности и связанных с ними относительных коэффициентов отчетного периода с нормативными значениями, устанавливаемыми действующим законодательством или самим экономическим субъектом;
4) сравнение показателей бухгалтерской отчетности со среднеотраслевыми данными;
5) сравнение показателей бухгалтерской отчетности с небухгалтерскими данными (данными, не входящими в состав бухгалтерской отчетности);
6) анализ изменений с течением времени показателей бухгалтерской отчетности и относительных коэффициентов, связанных с ними;
7) другие виды аналитических процедур, в том числе учитывающие индивидуальные особенности организационной структуры экономического субъекта, в отношении которого проводится аудит.
Достаточная расплывчатость определения аналитических процедур, приведенного в предыдущем параграфе, обусловлена их многочисленностью.
В общем случае аналитические процедуры включают: чтение внешней отчетности, вариантный анализ, проведение сравнений, перспективный анализ, регрессионный анализ, анализ коэффициентов.
Метод чтения внешней отчетности заключается в изучении абсолютных значений показателей, представленных во внешней отчетности с целью определения основных источников средств компании и направлений их использования за истекший период, а также источников прибыли и дивидендной политики. Особое внимание обращается на наличие в отчетности необычных показателей и сумм. Кроме того, тщательно анализируется информация, публикуемая в сносках и примечаниях к отчетности.
Далее, аудитор может сравнить текущие данные с аналогичными данными за предыдущий период, показателями аналогичных предприятий, среднеотраслевыми данными. При наличии отклонений следует провести проверку. Данный процесс известен как вариантный анализ. При его использовании аудитор преобразовывает отчеты клиента в финансовые отчеты стандартного типа, т.е. представляет отчеты в виде относительных показателей. Такое представление позволяет видеть удельный вес каждой статьи баланса в его общем итоге. Обязательный элемент анализа - динамические ряды этих величин, посредством которых можно отслеживать и прогнозировать структурные изменения в составе итогового показателя.
Кроме того, финансовые отчеты стандартного типа помогают аудитору проводить межхозяйственные сравнения предприятий, сглаживают негативные явления инфляционных процессов.
Так, В США публикуются специальные статистические издания, в которых собраны различные относительные показатели, рассчитанные на базе внешней отчетности тысяч компаний и корпораций. Аудиторские фирмы используют их в качестве основы сравнительного анализа. Этими же данными пользуются банки и другие кредитные организации при выдаче ими ссуд. Отраслевую статистику можно получить за рубежом в финансовых агентствах, например, Dunn Bradstreet и Standard and Poors, или в отраслевых торговых организациях и правительственных агентствах.
Преимуществом отраслевого сравнительного анализа является то, что в результате его аудитор глубже понимает содержание бизнеса клиента и имеет возможность оценить устойчивость его финансовых позиций, платежеспособность и кредитоспособность. Главным же недостатком отраслевого сравнения является возможная неточность основанных на нем выводов из-за разнородности сравниваемых показателей, разницы в учетной политике.
Большинство компаний планируют свою деятельность и ее финансовые результаты. Такое планирование в виде смет осуществляется бухгалтерским персоналом и является важной частью управленческого учета. При сравнительном анализе фактических и плановых показателей аудитору необходимо определить, являются ли плановые сметы реальными для исполнения: были ли фактические данные за текущий период изменены с целью достижения запланированных. Для решения первого вопроса аудитор проводит разбор содержания и порядка составления сметы и обсуждает их с клиентом; для второго – детально тестируются фактические показатели.
Руководствуясь учетными стандартами, аудитор может самостоятельно пересчитывать те или иные показатели отчетности, особенно если они получены в результате расчетов. Примерами здесь могут являться расчет суммы сомнительной дебиторской задолженности, расчет набежавших процентов по кредиторской задолженности клиента, расчет амортизационных отчислений и т.п. В качестве источников информации используют данные прошлых лет, планы на текущий год, отраслевые данные и оперативную информацию. При этом аудитор должен критически подходить к их качеству.
Перспективный анализ показывает относительные изменения в данных каждого периода. Он включает следующие этапы: выбор базового периода, вычисление процентного отношения текущих данных к аналогичным данным базисного периода, сравнение полученных данных и анализ нестандартных и значительных отклонений по периодам.
Регрессионный анализ применяется в аудите для получения расчетных балансов для сравнения. С помощью такого анализа причинно-следственные отношения используются для получения результатов и выражаются в виде одной зависимой переменной и одной или нескольких независимых переменных. Как правило, в аудите используется линейная регрессионная модель, которая определяет отношение между переменными в виде прямой линии. И хотя такие отношения с течением времени меняются, существует возможность получать необходимые результаты до тех пор, пока данные указывают на существование относительно стабильной связи между зависимой и независимой переменными.
Для определения переменных аудитор использует свои знания относительно данных клиента, проверенных ранее. Также можно использовать внешние независимые переменные, такие как валовой национальный продукт, доход, остающийся после уплаты налогов (чистый доход) и т.п.
Наибольшее распространение в анализе финансовой отчетности за рубежом получил анализ коэффициентов. Эта методика предусматривает расчет разнообразных относительных показателей, характеризующих производственную деятельность предприятия, его рентабельность, ликвидность, структуру капитала, рыночную активность.
Количество коэффициентов, которые могут быть рассчитаны по данным бухгалтерской отчетности, велико. При этом используются данные не только баланса, но и других отчетных форм. Наиболее распространенные относительные показатели приводятся в годовых отчетах предприятий. В силу своей универсальности некоторые коэффициенты полезны для всех пользователей, вместе с тем в каждом отдельном случае совокупность используемых показателей имеет индивидуальный характер. Аудитор должен использовать свое знание клиента и отрасли, в которой он занят, для выбора нужных показателей.
1.3. Факторы, определяющие выбор аналитических процедур
Таблица 1 иллюстрирует место аналитических процедур в аудиторских процедурах.
Для осуществления своих функций аудитору необходимо быть знакомым с деятельностью клиента и его взаимоотношениями с партнерами (контрагентами). Если аудируемая компания является давним клиентом аудитора, то в основе планирования аудита в текущем году лежат имеющийся опыт и знания о клиенте, а также опыт обследования сходных компаний.
Т а б л и ц а 1
Место аналитических процедур в аудиторских процедурах [15. - С.119]
На использование процедур анализа влияет наличие финансовой и нефинансовой информации. При этом исследование последней зачастую дает более убедительные результаты, нежели анализ только финансовых данных. В SAS 56 «Аналитические процедуры» даны примеры источников таких показателей:
1) сопоставимая информация финансовых отчетов предыдущих периодов;
2) финансовые сметы и прогнозы компании;
3) финансовые соотношения между данными счетов текущего периода;
4) отраслевые статистические данные;
5) нефинансовая информация.
При выборе аналитических процедур необходимо также учитывать экономическую эффективность применения процедур анализа по сравнению с другими аудиторскими процедурами (меньшие затраты труда, времени, сокращение детализированного тестирования). Применяемые процедуры определяются характером деловой активности клиента, отраслью, в которой он занят, сроками, имеющимися в его распоряжении, степенью требуемой точности оценки аудитора [9. - С.136].
2. ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ АНАЛИТИЧЕСКИХ ПРОЦЕДУР В АУДИТЕ
2.1. Применение процедур анализа при планировании аудита
Применение аналитических процедур при планировании аудита дает возможность аудитору лучше понять клиента и определить посредством рассмотрения бухгалтерских балансов степень риска при аудите. Аудитор может применять аналитические процедуры для получения фактического материала относительно определенных утверждений, касающихся балансов счетов или деловых операций. При этом аналитические процедуры представляют собой тщательные проверки всех значительных изменений [9. - С.135-136].
2.2 Аналитические процедуры на стадии всесторонней проверки
Рамки применения аналитических процедур в качестве всесторонних проверок зависят от цели, которую аудитор хочет достигнуть при аудите. Чем выше желаемый уровень гарантии, тем более предсказуемым должно быть используемое соотношение. Как правило, отношения, требующие отчетов о доходах, являются более предсказуемыми, чем те, при которых требуются лишь бухгалтерские балансы. При всесторонних проверках бывает трудно или невозможно достичь определенных целей не опираясь на аналитические процедуры. Однако и опираясь исключительно на аналитические процедуры, не всегда можно добиться поставленной цели. Аналитические процедуры могут быть более эффективны, чем проверки частностей, в отношении подтверждений, в которых потенциальные ошибки не будут очевидны при проверке пробных фактических данных или в которых они еще не нашли отражения (например, сравнение суммарных закупок с полученным их количеством может указывать на двойную оплату, чего можно не заметить, проверяя отдельные деловые операции) [9. - С.145].
2.2. Использование аналитических процедур при анализе финансовой отчетности
Использование анализа на заключительной стадии аудита ставит своей целью еще раз подтвердить объяснение всех существенных колебаний значений показателей отчетности и гарантировать реальность этих показателей, как по сумме, так и по содержанию. Оценивая результаты анализа, аудитор также определяет степень эффективности своей работы. Начальным этапом сводной проверки является ознакомление с финансовыми отчетами и приложенными замечаниями и дополнениями. В таблице 2 указаны источники данных, используемые для контроля за изменением финансового или текущего положения предприятия.
Т а б л и ц а 2
Источники данных, используемые для контроля за изменением финансового или текущего положения предприятия [5. - С.123]
| Используемые показатели |
Область исследования |
При ознакомлении со строением балансов американских компаний (Приложение 1) в глаза бросается то, что в балансе текущие активы и текущие пассивы сгруппированы в отдельные разделы [6. - С.525]. Поэтому показатель ликвидности исчисляется очень легко: итог по разделу «Текущие активы» делится на итог «Текущих обязательств». Полученное частное от деления должно превышать единицу, а еще лучше быть не менее 2. Во всяком случае, в американской экономической практике действует так называемое «банкирское правило», т.е. стремление к показателю ликвидности более 2. Этот показатель особенно важен для банков. Что касается нашей страны, то такое выделение у нас не принято. В немецкой практике при подсчете ликвидных активов в их стоимость не включается незавершенное производство. Однако на американских предприятиях допускают включение стоимости незавершенного производства в состав ликвидных активов. В отечественной методике определения ликвидности стоимость НЗП включается в стоимость активов при определении показателя текущей ликвидности.
Нормативное значение коэффициента текущей ликвидности взято из мировой учетно-аналитической практики без учета реальной ситуации на отечественных предприятиях, когда большинство из них продолжает работать со значительным дефицитом собственных оборотных средств. Нормативное значение коэффициента текущей ликвидности едино для всех предприятий, а значит, не учтены отраслевые особенности и тип производства экономических субъектов. Для того чтобы коэффициент текущей ликвидности объективно отражал степень платежеспособности предприятия, следует в числителе учитывать активы, реально обладающие достаточным уровнем ликвидности (с применением данных аналитического учета). К ним на сегодняшний день, помимо отдельных статей оборотных активов, можно отнести недвижимость, долгосрочные финансовые вложения. Знаменатель показателя следует также скорректировать с учетом возможных преждевременных требований по погашению долга, сумм товарных кредитов и активов за продукцию с производственным циклом более года.
В немецкой экономической практике используют три показателя (три ступени) ликвидности. Источники платежей делятся на три группы:
1) ликвидность I ступени - платежи за счет кассовой наличности;
2) ликвидность II ступени - платежи за счет кассовой наличности + ценные бумаги + дебиторская задолженность;
3) ликвидность III ступени - платежи за счет оборотных средств, включая материальные запасы.
Наибольшее значение имеет ликвидность II ступени, поскольку она не включает в себя активы (материальные запасы), реализация которых требует значительного времени. Оптимальное значение коэффициентов ликвидности I и II ступени от 1 и более. Срок погашения задолженности при II уровне определяется средним сроком погашения задолженности дебиторов и сроком реализации ценных бумаг. Срок преобразования материальных запасов в платежные средства может достигать года и более [26. - С.55].
Т а б л и ц а 3
Структура запасов предприятия
| Показатель |
1996 (тыс. $) |
1997 (тыс. $) |
| 1 |
2 |
3 |
| Запасы сырья, материалов, МБП |
||
| Запасы готовой продукции |
||
| ИТОГО запасов |
||
| Себестоимость реализованной продукции |
||
| Показатель относительных размеров материальных запасов (мес.) |
||
| Показатель относительных запасов готовой продукции (мес.) |
х групп инвесторов и акционеров представляют интерес коэффициент дивидендных выплат и коэффициент дивидендной доходности [24. - С.11].
3. ПРОБЛЕМЫ ПРИМЕНЕНИЯ АНАЛИТИЧЕСКИХ ПРОЦЕДУР В МЕЖДУНАРОДНОЙ ПРАКТИКЕ АУДИТА
3.1. Проблемы различий в бухгалтерских системах разных стран
Несмотря на попытки трансформации бухгалтерских систем на мировом уровне, предпринимаемые межгосударственными институтами, на практике остаются большие различия в системах бухгалтерского учета и формах отчетности даже в странах развитой рыночной экономики. Это не может не отражаться на формах финансового анализа, которые также несут в себе национальные особенности той или иной страны.
Аудит результатов, или в более ограниченном своем виде – финансовый анализ, основывается на экономической оценке предприятия. Бухгалтерская практика, применяемая в большинстве западных стран, далеко не соответствует принципу экономической оценки по причине неправильного использования положений мотива предосторожности и принципа балансовой стоимости или же фискальных законов. В этой связи можно выделить две большие группы стран: страны англосаксонского типа и некоторые страны континентальной Европы (например, Германия и Франция).
В англосаксонских странах, в частности в США, Канаде и Великобритании, состояние бухгалтерского учета ухудшают не столько фискальные законы, сколько учет, в преувеличенной степени, мотива предосторожности и сохранение принципа балансовой стоимости. В США, например, запрещено относить в актив амортизацию нематериальных активов (они должны амортизироваться единовременно) и практически в «Отчете о доходах и убытках» и в «Балансовом отчете» не производится переоценка активов. В Великобритании законы более гибкие, там разрешается, в частности, относить амортизацию нематериальных активов в актив при некоторых условиях переоценивать ряд статей баланса [14. - С.38].
Во Франции и Германии ситуация еще более сложная, поскольку к влиянию бухгалтерских мотивов предосторожности и балансовой стоимости добавляется воздействие фискальных законов. Влияние мотивов предосторожности и балансовой стоимости сильнее в Германии, чем во Франции: в последней в актив можно отнести некоторые расходы на исследования и практиковать переоценку активов, в то время как такая практика запрещена в Германии. В этих странах, за исключением случаев англосаксонских стран, бухгалтерский учет долгое время служил и служит в настоящее время в некоторой степени определителем базы налога. Финансовый аналитик, желающий сравнить результаты деятельности предприятия западных стран, должен как минимум (в ситуации большинства англосаксонских стран) учитывать деформации, происшедшие в результате применения мотива предосторожности и сохранения балансовой стоимости, и нейтрализовать (например, в Германии или во Франции) действие фискальных законов.
Стало традицией приводить в пример Голландию как одну из редких стран в мире где бухгалтерский учет достаточно широко базируется на принципах экономической оценки (практика переоценки на базе стоимости замещения, свобода записи в актив нематериальных активов, отрыв бухгалтерии от фискальной политики), но даже и в этой стране аналитик должен провести определенную трансформацию оценки.
На международном уровне существует большое разнообразие форм «Отчетов о прибылях и убытках» предприятий. Для упрощения можно остановиться на двух доминирующих моделях: «англо-американской» и «франко-германской». Обе эти модели обладают и преимуществами, и недостатками. Можно даже сказать, что желательно было бы иметь третью, смешанную форму, которая вобрала бы в себя то положительное, что присуще каждой из практикуемых моделей. К сожалению, «третий путь» еще не нашел конкретного применения.
Англо-американская форма, используемая большинством американских и английских предприятий, а также японскими, канадскими и голландскими предприятиями, безусловно, является доминирующей в мире.
Эта форма имеет две характерные основные черты. Во-первых, она базируется на производственной концепции реализованной продукции. Показатель реализованной продукции включает все продажи за период, в том числе продажи в кредит. Реализованная продукция отличается от выручки от реализации, в состав которой входят лишь продажи, суммы в оплату которых уже поступили в кассу предприятия.
Вторая характерная черта состоит в том, что расходы классифицируются по функциям с выделением: затрат на производство проданной продукции, или же «себестоимости» (производственная функция), затрат по распределению, или маркетингу (функция распределения), административных расходов финансовой функции, прочих расходов и налогов. В некоторых случаях могут выделяться и другие функции, например исследовательская, но встречается это достаточно редко из соображений секретности. Если ограничиться главным, то можно сказать, что форма «Отчета о доходах и убытках» по англо-американскому типу может быть представлена следующим образом (табл. 4):
Т а б л и ц а 4
Отчет о доходах и убытках англо-американского типа
| Доходы |
Чистый объем продаж |
||
| Расходы |
Себестоимость |
||
| Торговые и управленческие расходы |
|||
| Административные расходы |
|||
| Другие расходы |
|||
| Финансовые расходы |
|||
| Фискальные расходы |
|||
| Чистая прибыль |
На основании такой модели аналитик, безусловно, примется оценивать управление по функциям предприятий, соотнося затраты с реализованной продукцией. Основная цель аналитика – выявить причины плохого управления по функциям в сравнении их с другими предприятиями.
Франко-германская форма отчета практикуется на большинстве немецких и французских предприятий и достаточно распространена в западной континентальной Европе. Ее отличие от англо-американской формы состоит в следующем: в основе данной формы лежит концепция производства, где в качестве базы взята общая продукция за данный год, то есть сумма проданной, складированной (изменение запасов товаров в процессе производства) и иммобилизованной продукции. Расходы классифицируются прежде всего не по функциям, а по происхождению, что позволяет выявить (во Франции это делается систематически) различные сальдо, такие, как валовая добавочная стоимость (после того как из общей продукции вычитается потребление сырья и услуг), валовая эксплуатационная прибыль (после вычета расходов на персонал из добавленной стоимости), эксплуатационная прибыль (после вычета амортизационных отчислений и других расходов), текущая прибыль (после вычета финансовых расходов) и чистая прибыль (после вычета налогов) [14. - С.41].
Схематично отчет о прибылях и убытках по франко-германскому типу выглядит следующим образом (табл. 5):
Т а б л и ц а 5
Отчет о доходах и убытках франко-германского типа
| Реализованная продукция |
|
|
| Продукция на складе |
||
| Иммобилизованная продукция |
||
| Объем производства |
|
|
| Потребленные материалы |
||
| Потребленные услуги |
||
| Добавленная стоимость (валовая) |
|
|
| Валовые доходы |
|
|
| Другие расходы |
||
| Амортизационные отчисления |
||
| Эксплуатационная прибыль |
||
| Финансовые расходы |
||
| Прибыль |
|
|
| Налоги |
||
| Чистая прибыль |
|
|
Благодаря такой модели аналитик может изучить потребление как по приходу (материалы, бытовые услуги), соотнося различные расходы (классифицируемые по происхождению) с общей продукцией. Таким образом, аналитик может оценить образование добавленной стоимости и ее распределение между различными заинтересованными сторонами – рабочими, служащими предприятия, кредиторами, государством, самим предприятием.
И англо-американская, и франко-германская формы отчета имеют как преимущества, так и недостатки. Так, англо-американская форма отчета позволяет определить удельный вес функций и качество управления ими, но не дает возможности проследить потребление и распределение добавленной стоимости. Франко-германская форма имеет преимущества и недостатки обратного порядка. По рациональности (точности) и простоте расчетов англо-американская форма в какой-то своей части значительно превосходит франко-германскую. Несомненное преимущество первой состоит в том, что она берет за базу единую концепцию реализованной продукции, оцененной однородным образом (по цене реализации), в то время как во франко-германской модели концепция производства более сложная: реализованная продукция, складированная продукция и иммобилизованная продукция. Причем оцениваются эти виды продукции по-разному: реализованная продукция – в ценах реализации, а складированная и иммобилизованная – по издержкам производства.
Разнородность в оценке объема производства продукции ставит различные проблемы перед аналитиками. Так, во франко-германской форме отчета для расчета удельного веса производственных расходов за базу принимается объем производства, а для оценки удельного веса коммерческих расходов и прибыльности – объем реализации. Чаще всего «немецко-французские» аналитики не отличают коммерческие расходы от расходов по производству и относят совокупность расходов (классифицированных по происхождению) к объему производства. «Сознательные» же аналитики относят результаты (эксплуатационные, текущие, чистые) к объему реализации [14. - С.43].
Как бы там ни было, в целом можно сказать, что хотя франко-германская форма и сложнее англо-американской, она остается интересной благодаря своей способности выявить различные основные показатели, такие, например, как добавленная стоимость.
В идеальном варианте следовало бы иметь «Отчет о доходах и убытках», базовой основой которого являлась бы выручка от реализации (как в англо-американской модели) и который давал бы также разбивку расходов по функциям и местам возникновения затрат.
Таким образом были бы объединены преимущества двух практикуемых в настоящее время систем, как это делается, например предприятием l’Oreal (табл. 6). Кстати, и в России был предпринят аналогичный опыт. К сожалению, эти попытки не имели большого успеха как на Западе, так и на Востоке.
Т а б л и ц а 6
Отчет о доходах и убытках смешанного типа
| Производство |
|
|||
| Выручка от реализации |
||||
Издержки производства |
|
|
|
|
| Материалы и другие поставки |
||||
| Другие закупки и внешние расходы |
||||
| Заработная плата и выплаты |
||||
| Амортизация |
||||
| Валовой доход |
||||
| Реализация |
|
|
|
|
| Коммерческие расходы |
||||
| Другие закупки и внешние расходы |
||||
| Заработная плата и выплаты |
||||
| Амортизация |
||||
| Административные расходы |
|
|
|
|
| Другие закупки и внешние расходы |
||||
| Заработная плата и выплаты |
||||
| Амортизация |
||||
| Другие эксплуатационные расходы |
||||
| Другие эксплуатационные доходы |
||||
| Итого |
|
|
|
Очевидно, что в разных странах существует такое же разнообразие форм «балансового отчета», как и «Отчета о доходах и убытках». Схематично можно выделить три основные формы. Первая чаще встречается в странах, практикующих бухгалтерский учет по англосаксонскому типу. В этой форме баланс представлен таким образом, что позволяет выявить платежеспособность предприятия. Статьи активов классифицируются здесь по принципу ликвидности. Статьи пассива баланса классифицируются в порядке возрастания сроков долговых обязательств. Вторая форма отчета, которая также встречается во Франции, классифицирует статьи баланса (в основном пассива) исходя из юридических критериев (табл. 7).
Т а б л и ц а 7
Пассив баланса французского предприятия
Собственные капиталы |
| Капиталы |
| Резервы |
| Прибыль |
| Долговые обязательства |
| Долги финансовые |
| Долги поставщиков |
| Долги социальные |
| Долги фискальные |
На практике долговые обязательства классифицируются не по степени возрастания их величины, а по происхождению. Создатели французского балансового отчета предпочли расположить информацию по степени возрастания или убытия долговых обязательств.
Третья форма отчета направлена на то, чтобы выявить связь между некоторыми статьями актива и пассива.
Некоторые западные аналитики (в основном французские) особенно предпочитают для потребностей финансового анализа «функциональный баланс» (табл. 8), построенный таким образом, чтобы выявить или подчеркнуть основные функции предприятия как на уровне размещения средств, так и на уровне источников средств [14. - С.46]. Вот примерная схема функционального баланса:
Т а б л и ц а 8
Функциональный баланс
| Актив |
Пассив |
| Активы для инвестирования (иммобилизации) |
Финансирование инвестирования |
| Активы эксплуатационной деятельности (запасы, должники и т.д.) |
Финансирование эксплуатационной деятельности (долги, поставщики и т.д.) |
| Активы ликвидные |
Финансирование ликвидных активов |
Для того чтобы подвести черту под этим балансом, необходимо отметить, что на практике в большинстве случаев при построении официального баланса используют несколько подходов. Так, официальный балансовый отчет французских предприятий (табл. 9) представляет функциональный тип баланса в активе (третий подход) и юридический – в пассиве (второй подход):
Т а б л и ц а 9
Форма французского балансового отчета
| Актив |
Пассив |
| Иммобилизованные активы (инвестиционная деятельность) |
Собственный капитал |
| Текущие активы (эксплуатационная деятельность и ликвидные активы) |
Долговые обязательства (классифицированные по происхождению) |
Существующие в мировой практике различия порождают разнообразные методы финансового анализа: немецкие или французские аналитики не обязательно используют такие же аналитические процедуры, что их американские или английские коллеги.
3.2. Проблемы разработки и совершенствования аналитических процедур в российской практике аудита
Важная роль в решении этой проблемы принадлежит экономической науке. Необходима разработка эффективных для целей аудита процедур анализа с учетом опыта как отечественных аналитиков, так и различных подходов зарубежных партнеров (с необходимой корректировкой).
В проблеме применения аналитических процедур в практике отечественного аудита различают два аспекта. Более широкий аспект состоит в определении методики использования в аудите процедур анализа и критериев принятия решения по их результатам. Возможно ли вообще существование таких стандартов? Изучение зарубежного опыта показывает полезность, и даже необходимость существования подобных норм. При этом они не должны содержать указаний, какие конкретно процедуры анализа должны быть выполнены в той или иной ситуации это необходимо оставить на усмотрение аудитора, так как любые попытки детерминации в условиях разнообразия аудируемых объектов обречены на провал. Наряду с этим они должны представлять собой своего рода руководство по применению процедур на различных стадиях аудиторской проверки, которые оказали бы помощь аудиторам в достижении наибольшей эффективности проводимых проверок.
Более узкий аспект проблемы заключается в непосредственном выборе аналитических процедур, отвечающих целям аудита. Здесь рассмотрение проблемы можно вести в нескольких направлениях.
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ
1. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Аналитические процедуры», одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 22 января 1998 г.
2. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Аудит в условиях компьютерной обработки данных», одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 22 января 1998 г.
3. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Документирование аудита», одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 25 декабря 1996 года.
4. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Планирование аудита», одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 25 декабря 1996 года.
5. Адамс Р. Основы аудита / Под ред. Соколова Я.В. -М.:ЮНИТИ,1995. 398 с.
6. Бухгалтерско-аудиторский портфель. -М.: «Соминтэк»,1994. 744 с.
7. Веснин В.Р. Основы финансового анализа и финансового менеджмента на предприятиях в условиях рынка / Общество «Знание» России -М.,1995. 320 с.
8. Ворст Й., Ревентлоу П. Экономика фирмы. -М.: Высшая школа, 1994. 272 с.
9. Кармайкл Д.Р. Стандарты и нормы аудита. -М.:Аудит,ЮНИТИ,1995. 526 с.
10. Кирушева Г.А. Методы проведения аудиторской проверки для российского аудита. - Санкт-Петербург: СПб ГУ, 1995. 15 с.
11. Ковалев В. В. Финансовый анализ. -М.: Финансы и статистика, 1997. 511 с.
12. Мезенцева Т.М. Методология и организация аудита в странах СНГ / Полоцкий Гос. Ун-т, Факультет Экономики и Права. - М., 1995. 55 с.
13. Ревенко П.В., Вольфман Б.А., Киселева Т.Н. Финансовая бухгалтерия, -М.: Инфра-М. 1995. 284 с.
14. Ришар Жак. Аудит и анализ хозяйственной деятельности предприятия. -М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997. 375 с.
15. Робертсон Джек К. Аудит./ Пер. с англ. -М.: KPMG, 1993. 496 с.
16. Стоянов Е.А., Стоянова Е.С., Экспертная диагностика и аудит финансово-хозяйственного положения предприятия. - М.: Перспектива, 1993. 90 с.
17. Финансовый контроль и аудит в условиях рыночной экономики: сборник научных трудов / Иркутская Государственная Экономическая Академия. - Иркутск, 1995. 75 с.
18. Хеддервик К. Финансово-экономический анализ деятельности предприятий. -М.: Финансы и статистика, 1996. 190 с.
19. Шеремет А. Д., Сайфулин Р.С. Методика финансового анализа. -М.:Инфра-М, 1995. 172 с.
20. Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит. –М.:Инфра-М, 1995. 240 с.
21. Шишкин А. К., Вартанян С.С., Микрюков В.А. Бухгалтерский учет и финансовый анализ на коммерческих предприятиях. -М.:Инфра-М, 1996. 261 с.
22. Энтони Р., Рис Дж. Учет: ситуации и примеры. -М.: Финансы и статистика, 1993. 558 с.
23. Бычкова С.М. Развитие целей и приемов аудита // Бухгалтерский учет, 1996, №10. С. 83-85.
24. Гиляровская Л.Т., Стольная Н.В. Экономический анализ в аудировании деятельности компаний США // Бухгалтерский учет.1992.N9.С.8-11.
25. Дмитриенко И.Н. Методика экспертно-аудиторской диагностики финансового состояния совместного предприятия // Бухгалтерский учет. 1993.N9.С.17-20.
26. Попонова Н.А. Финансово-экономический анализ отчетности предприятий в развитых странах // Финансы.1995.N6.С.52-56.
27. Руф А.Л. Аудиторская профессия во Франции // Бухгалтерский учет, 1996, №9. С. 51-56.
28. Соболева Наталья. Программа для финансового анализа предприятия // Аудиторские ведомости,1998 №1. С.89-92.