Бух облік реалізації цінностей
СОДЕРЖАНИЕ: Бухгалтерський облік реалізації цінностей Бухгалтерський облік реалізації (продажу) товарно-матеріальних цінностей, нематеріальних активів, виконаних робіт і наданих послуг ( далі - цінності) з набранням чинності Законом України Про податок на додану вартість від 3.04.97 р. № 168/97 ВР зі змінами до нього від 26.09.97 р. (далі - Закон) та введенням в дію Інструкції з бухгалтерського обліку податку на додану вартість від 1 липня 1997 р. № 141 зі змінами і доповненнями від 17.10.97 р. № 218 ( далі - Інструкція) і переходом відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 11.08.97 р. № 869 на облік реалізації цінностей за моментом їх відвантаження (способом нарахування) в методології бухгалтерського обліку реалізації цінностей та податкових зобов’язань з ПДВ сталися грунтовні зміни.Бухгалтерський облік реалізації цінностей
Бухгалтерський облік реалізації (продажу) товарно-матеріальних цінностей, нематеріальних активів, виконаних робіт і наданих послуг ( далі - цінності) з набранням чинності Законом України Про податок на додану вартість від 3.04.97 р. № 168/97 ВР зі змінами до нього від 26.09.97 р. (далі - Закон) та введенням в дію Інструкції з бухгалтерського обліку податку на додану вартість від 1 липня 1997 р. № 141 зі змінами і доповненнями від 17.10.97 р. № 218 ( далі - Інструкція) і переходом відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 11.08.97 р. № 869 на облік реалізації цінностей за моментом їх відвантаження (способом нарахування) в методології бухгалтерського обліку реалізації цінностей та податкових зобов’язань з ПДВ сталися грунтовні зміни. Бухгалтерський облік став ще складнішим і, головне, принципово змінився. Бухгалтери були поставлені перед необхідністю перейти на ускладнений облік, самостійно вносити в нього відповідні зміни без достатньої теоретичної і практичної підготовки.
В статті розглядається облік реалізації цінностей, що оприбутковуються за фактичною собівартістю або за купівельними цінами, з врахуванням нормативних документів, опублікованих за станом на 1 квітня 1998 р. З метою спрощення викладу матеріалу облік податкових зобов’язань з ПДВ розглядається в статті тільки згідно з чинними положеннями нормативних докумкентів, що діють до 1.01. 99 р., з врахуванням змін до Закону від 26.09.97 р.
Автором зроблена спроба дати бухгалтерам рекомендації з раціональної організації і ведення бухгалтерського обліку реалізації цінностей та пов’язаних з нею податкових розрахунків з ПДВ, а також можливість уточнити свої облікові записи. Складність ведення цього обліку в тому, що в нормативних документах є недостатньо чітко викладені та суперечливі положення, що допускають можливість неоднозначного їх трактування і застосування. В цьому разі та у випадках, коли порядок бухгалтерського обліку нормативними документами не регламентується, відображення в бухгалтерському обліку господарських операцій дається в розумінні його автором.
З метою уникнення недоцільних повторень та в разі необхідності ув’язки викладеного матеріалу для кращого його розуміння в статті даються посилання на окремі її пункти із застосуванням спрощеної нумерації.
1. При організації і веденні бухгалтерського обліку реалізації цінностей та розрахунків з ПДВ необхідно виходити в першу чергу з наступних положень Закону:
Датою виникнення податкових зобов’язань з продажу товарів (робіт, послуг) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку як оплата товарів (робіт, послуг), що підлягають продажу, а у разі продажу товарів (робіт, послуг) за готівкові грошові кошти - дата їх оприбуткування в касі платника податку, а при відсутності такої - дата інкасації готівкових коштів у банківській установі, що обслуговує платника податку;
або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг) платником податку (ст. 7.3.1).
До 1 січня 1999 р. датою виникнення податкових зобов’язань з продажу товарів (робіт, послуг) - є дата зарахування коштів від покупця на банківський рахунок платника податку як оплата товарів ( ст. 11.11).
Належна до сплати сума податку на додану вартість за відвантаженими, але не оплаченими товарами включається до податкового зобов’язання наступних звітних періодів, на які припадає надходження коштів на розрахунковий рахунок платників податку до 1 січня 1999 р. ( ст. 11.8., п.3 ).
2. Бухгалтерський облік господарських операцій з реалізації цінностей, пов’язаних з ними податкових розрахунків з ПДВ, розглядається без застосування рахунків 18 Валові витрати і 48 Валові доходи з наступних мотивів:
1. Підприємство має право не застосовувати в бухгалтерському обліку рахунки 18 і 48, введені до плану бухгалтерських рахунків для потреб податкового обліку валових витрат і валових доходів.
2. Застосування рахунків 18 і 48 ускладнює без потреби бухгалтерський облік і затруднює його розуміння та вивчення. Крім того, до введення цих рахунків необхідна докорінна перебудова облікових регістрів ( журналів-ордерів, нагромаджувальних відомостей, машинограм і інших ), здійснити яку більшість бухгалтерів-практиків самостійно не можуть. Пов’язано все це зі значними затратами часу та коштів.
3. Введення рахунків 18 і 48 без попередньої розробки до них на державному рівні єдиної системи аналітичного обліку, розрахованого на складання декларації про прибуток підприємства недоцільне, бо жодної користі не дасть.
4. Автор переконаний, що поєднювати системний бухгалтерський облік з несистемним податковим обліком валових витрат і валових доходів не можливо і не допустимо. Тому, що не можна одночасно визначати і відображати в бухгалтерському обліку реалізацію і фінансові результати за двома признаками: за відвантаженням цінностей і за подією, що відбулася раніше. Отже, одні внутрішні записи по дебету і кредиту рахунків 18 і 48 лише в синтетичному обліку недоцільні.
Не застосовується в бухгалтерських записах також рахунок 61 «Розрахунки по авансах». На думку автора, цей рахунок був необхідний при обліку реалізації цінностей за касовим способом. З введенням за Законом для оподаткування події, що відбулася раніше, та обліку реалізації цінностей за відвантаженням застосування рахунку 61 стало недоцільним. Облік розрахунків з покупцями і замовниками безпосередньо на рахунку 62 (45) та інших сприяє посиленню контролю за своєчасністю та повнотою розрахунків, дозволяє уникнути проміжних записів в синтетичному обліку по дебету і кредиту рахунку 61, а, головне, спростити аналітичний облік розрахунків та знизити трудомісткість бухгалтерського обліку.
3. При організації і веденні бухгалтерського обліку відвантаження і реалізації цінностей треба виходити зі змін і доповнень до Положення про організацію бухгалтерського обліку і звітності в Україні, від 3.04.93 р. № 250, п. 72, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 11 серпня 1997 р. № 869 : Датою реалізації продукції, товарів (робіт, послуг) вважається дата відвантаження (передачі) продукції, товарів, підписання документів про виконані роботи, надані послуги.
Враховуючи відносну новизну обліку реалізації цінностей за відвантаженням ( способом нарахування ) наводимо загальну схему бухгалтерського обліку відвантаження і реалізації (рис. 1)
Рисунок 1
ЗАГАЛЬНА С Х Е М А
бухгалтерського обліку відвантаження і реалізації цінностей
| 20, 40, 41 і інші |
46 |
62 |
|||||||||||||||
| 1. 1/1. |
2. |
||||||||||||||||
| 67-1 |
|||||||||||||||||
| 4. 44. |
50,51 |
||||||||||||||||
| 3. |
|||||||||||||||||
| 68 |
|||||||||||||||||
| 5. 555. |
|||||||||||||||||
| 80 |
|||||||||||||||||
| 80 |
|||||||||||||||||
| 6. |
7. |
||||||||||||||||
4. Зміст записів на загальній схемі бухгалтерського обліку відвантаження і реалізації цінностей:
1. Списання відвантажених (відпущених) цінностей із підзвіту матеріально відповідальної особи за фактичною собівартістю, обліковими (купівельними або продажними) цінами, включаючи ПДВ.
2. Відображення в обліку реалізації цінностей, відвантажених або відпущених покупцям за безготівковим розрахунком за відпускними (продажними) цінами.
3. Реалізація цінностей за готівкові грошові кошти, здані в касу підприємства або безпосередньо на розрахунковий рахунок в банку.
4. Списання нарахованого податкового зобов’язання з ПДВ, що виникло при надходженні передоплати від покупця (п.п. 5, 7).
5. Відрахування ПДВ по підсумку за місяць (п.п. 6, 7, 9).
6. Списання прибутку за місяць.
7. Списання збитків за місяць.
Записи 1, 2, 4, 5, 6 і 7 застосовуються на підприємствах, що здійснюють виробничу, оптово-збутову та торговельно-посередницьку діяльність.
При поверненні покупцями відвантажених (відпущених) цінностей торговельне підприємство одночасно з оприбуткуванням повернених цінностей за обліковими цінами повинно сторнувати суму їх реалізації записом на рахунках: Дт 62 - Кт 46 - сторнувальним червоним записом на відпускну вартість повернених цінностей. При визначенні суми обороту з реалізації цінностей за даними товарних звітів складів і аналітичного обліку із суми обороту по кредиту рахунку 46 Реалізація необхідно виключити відпускну ( продажну) вартість повернених цінностей.
Облік відвантаження і реалізації цінностей на на виробничих, оптово-збутових і посередницьких підприємствах, що обліковують цінності за купівельними цінами, розглянемо на наступному прикладі.
5. Приклад 1. На відображення в обліку відвантаження цінностей зі складу після передоплати їх покупцем, що обліковуються за фактичною собівартістю або купівельними цінами.
1. Підприємство отримало передоплату за цінності, що за угодою повинні бути відвантажені (відпущені) покупцю, в сумі 1050 грн.
2. Відвантажено цінності покупцю. За товарним документом значиться:
| Цінності за договірними відпускними цінами |
875 грн. |
| Відпускна вартість за угодою |
875 грн. |
| Податок на додану вартість, 20% від 875 |
175 грн. |
| До оплати покупцем (замовником) |
1050 грн. |
3. Цінності списуються із підзвіту матеріально відповідальної особи за фактичною собівартістю або купівельними цінами - 833 грн.
3а даними прикладу 1 необхідно зробити записи на бухгалтерських рахунках :
1. На суму передоплати цінностей, що надійшла від покупця, - 1050:
1.1. Дт 51 - Кт 62 - 1050
1.2. Одночасно відображається в обліку виникнення зобов’язання з ПДВ - 175 :
Дт 67-1 3 податкових зобов’язань
Кт 68, субрахунок 3 податку на додану вартість - 175 (п. 7).
2. Списуються із підзвіту матеріально відповідальної особи відвантажені покупцю цінності за фактичною собівартістю (обліковими купівельними цінами) - 833 :
2.1. Дт 46 - Кт 40, 41 і ін. - 833
2.2. Одночасно відображається в обіку реалізація відвантажених цінностей за договірними цінами, включаючи ПДВ, - 1050 :
Дт 62 - Кт 46 - 1050
3. Списуються нараховані податкові забов’язання з податку на додану вартість - 175 (оп. 1.2):
Дт 46 - Кт 67-1 3 податкових зобов’язань - 175
4. Списується фінансовий результат від реалізації відвантажених цінностей ( Кт 46 - 1050 минус Дт 46 - 833 + 175) - 42 :
Дт 46 - Кт 80 - 42
Записи в обліку на виникнення і погашення податкових зобов’язань з ПДВ при відвантаженні цінностей після передоплати (Дт 67-1 - Кт 68 і Дт 46 - Кт 67-1, оп.1.2 і 3) доцільно робити по підсумку облікових записів за місяць.
6. У тому разі, коли оплата цінностей здійснена покупцем після їх відвантаження зі складу, за даними прикладу 1 записи на бухгалтерських рахунках будуть наступні :
1. Дт 46 - Кт 40, 41 і ін. - 833
2. Дт 62 - Кт 46 - 1050
3. Дт 46 - Кт 68 - 175
4. Дт 46 - Кт 80 - 42
5. Дт 51 - Кт 62 - 1050
7. Згідно зі змінами, внесеними до Закону України Про податок на додану вартість (п. 1), до 1 січня 1999 р. належна до сплати сума ПДВ за відвантаженими, але неоплаченими цінностями, включається до податкових зобовзань наступних звітних періодів, на які припадає надходження коштів на розрахунковий рахунок платника податку, а за наявності від’ємної різниці сума додатку зараховується рівними частинами у зменшення податкових зобов’язань таких платників податку у звітних періодах, що настають після 1.10.97 р. (ст.11.8, п.3).
До 1 січня 1999 р. виникнення податкових зобов’язань з ПДВ від сум передоплат, отриманих від покупців, відображається в обліку як показано в п. 5, а цінностей, відвантажених без передоплат, - як показано в п. 6. ПДВ від суми реалізованих, але не оплачених цінностей повинен відноситись на кредит рахунку 68, субрахунок 3 податку на додану вартість, розрахунковий період якого не настав ( Дт 46 - Кт 68).
8. У зв’язку з тим, що протягом місяця в обліку необхідно врахувати реалізацію відвантажених цінностей, передоплата яких покупцями (замовниками) здійснена і не здійснена, податок на додану вартість від суми реалізації цінностей за звітний місяць складається із трьох частин:
1. Сума нарахованих податкових зобов’язань від сум одержаних передоплат ( Дт 67-1 - Кт 68).
2. Сума податкових зобов’язань від вартості цінностей, відвантажених покупцям і замовникам з наступною оплатою, що в звітному місяці оплачені, розрахунковий період, яких настав ( Дт 46 - Кт 68).
3. Сума нарахованих податкових зобов’язань від вартості цінностей, відвантажених протягом звітного місяця з наступною оплатою, що в даному місяці покупцями ( замовниками) не оплачені, а тому розрахунковий період для них не настав (Дт 46 - Кт68).
Інструкцією з бухгалтерського обліку ПДВ та іншими нормативними документами не встановлено, як повинні визначатись суми ПДВ, розрахунковий період якого настав і не настав, яка кореспонденція рахунків в цьому разі має бути.
9. Вважаємо, що найбільш доцільно всю суму ПДВ на цінності, відвантажені і оплачені та після їх відвантаження не оплачені, списувати по підсумку за місяць з рахунку 46 Реалізація двома бухгалтерськими проводками:
1. Дт 46 Реалізація - Кт 67-1 З податкових зобов’язань - на суму податкових зобов’язань з ПДВ, нарахованих при надходженні передоплат за цінності від покупців і замовників ( п. п. 4, 5).
2. Дт 46 Реалізація - Кт 68, субрахунок З податку на додану вартість, розрахунковий період якого не настав - на суму податкових зобов’язань з ПДВ на цінності, відвантажені протягом місяця без попередньої оплати, що в звітному місяці оплачені і не оплачені ( вся сума ПДВ з обороту по реалізації цінностей за вирахуванням сум ПДВ з передоплат: Дт 46 - Кт 67 - 1, п.9 , оп. 1).
Тільки після цих двох записів за даними облікових регістрів, що ведуться по дебету рахунку 51 Розрахунковий рахунок та інших банківських рахунків, необхідно визначити суму ПДВ на цінності, відвантажені ( реалізовані ) на умовах наступної оплати, що оплачені в звітному місяці, і скласти бухгалтерську проводку на вказану суму ПДВ:
Дт 68, субрахунок З податку на додану вартість, розрахунковий період якого не настав
Кт 68, субрахунок З податку на додану вартість, розрахунковий період якого настав
Таким чином, податок на додану вартість від суми цінностей, відвантажених покупцями ( замовниками ) і в звітному місяці не оплачених, залишиться як сальдо на рахунку 68, субрахунок З податку на додану вартість, розрахунковий період якого не настав. В наступні звітні періоди ця сума ПДВ буде відображена в обліку після надходження платежів від покупців ( замовників ) як податкове зобов’язяння з ПДВ по кредиту субрахунку З податку на додану вартість, розрахунковий період якого настав ( Дт 68 - Кт 68 ).
Очевидно, що в цьому разі в обліковому регістрі по дебету рахунку 51 Розрахунковий рахунок і інших банківських рахунків повинні бути виділені суми оплат цінностей покупцями і замовниками, в тому числі ПДВ в двох частинах:
1. З передоплати цінностей, що підлягають відвантаженню покупцям і замовникам.
2. З оплати в звітному місяці цінностей, відвантажених покупцям і замовникам на умовах наступної оплати.
10. Передбачений пунктом 12.9.1. змін та доповнень до Інструкції додатковий запис Дт46 - Кт 67-1 З податкових зобов’язань на суму податку на додану вартість від вартості відвантажених ( реалізованих ) цінностей без попередньої оплати, на наш погляд, методологічно недоцільний і з облікової точки зору незрозумілий. Далі вказується, що після оплати відвантажених цінностей рахунок 67-1 дебетується в кореспонденції з кредитом рахунку 68, субрахунок З податку на додану вартість, причому не уточняється, якого ПДВ, розрахунковий період якого настав чи не настав.
Отже, при обліку податкових розрахунків з ПДВ слід мати на увазі наступне:
1. Вказаний вище запис (Дт 46 - Кт 67-1) відповідно до статті 11, п. 11.11 змін до Закону може бути складений лише в тому разі, коли до відвантаження цінностей підприємство отримало авансовий платіж ( передоплату ). Вважаємо, що п.12.9.1. змін і доповнень до Інструкції суперечить п.2. Інструкції. І тому вказане доповнення слід було внести до п.2. Інструкції, встановивши, що ПДВ на цінності, відвантажені без попередньої оплати, відображається в обліку таким же записом ( Дт 46 - Кт 68), але кредитується субрахунок З податку на додану вартість, розрахунковий період якого не настав. Так було б зрозуміліше і, головне, відпала б необхідність робити додаткові внутрішні записи в синтетичному і аналітичному обліку по дебету і кредиту рахунку 67 Податкові розрахунки за всіма операціями з відвантаження ( реалізації ) цінностей (п. 1).
2. Виходячи із положень Закону та методології бухгалтерського обліку реалізації цінностей податок на додану вартість від суми цінностей, відвантажених на умовах наступної оплати і оплачених у звітному місяці, по підсумку за місяць повинен бути віднесений безпосередньо на рахунок 68, субрахунок З податку на додану вартість, розрахунковий період якого настав бухгалтерським записом:
Дт 46 - Кт 68 (п. 11).
3. На суму ПДВ на відвантажені, але не оплачені у звітному місяці цінності по підсумку реалізації їх за звітний місяць повинен бути зроблений запис:
Дт 46 - Кт 68, субрахунок З податку на додану вартість, розрахунковий період якого не настав.
4. Додатковий внутрішній запис на субрахунку 67-1 З податкових зобов’язань ( Дт 67-1 - Кт 67-1) для відображення в обліку ПДВ з відвантажених у звітному місяці та оплачених і не оплачених в цьому місяці цінностей, застосовуватись не повинен би, бо згідно зі зміною до Закону (п. 1) в період до 1.01.99 р. датою виникнення податкових зобов’язань з продажу цінностей, розрахунковий період яких настав, є дата зарахування коштів від покупця ( замовника) на банківський рахунок підприємства - платника податку.
Виходячи з викладеного вище, рахунок 67-1 З податкових зобов’язань мав би застосовуватись згідно із Законом тільки для відображення в обліку ПДВ на цінності, відвантажені покупцям і замовникам у звітному місяці в рахунок авансових платежів, отриманих підприємством у попередні звітні періоди ( записи: Дт 67-1 - Кт 68 і Дт 46 - Кт 67-1), а суми ПДВ на цінності, відвантажені і оплачені в звіному місяці, мали б відображатись в обліку як показано вище (Дт 46 - Кт 68). І про це необхідно було чітко написати в змінах і доповненнях до Інструкції.
Крім того, застосування рахунку 67-1 З податкових зобов’язань до всіх господарських операцій з відвантаження ( реалізації ) цінностей викликає масу додаткових записів в аналітичному обліку податкових розрахунків з ПДВ по дебету і кредиту рахунку 67-1. Інструкція цього питання не регламентує і вказівок з правильного і раціонального ведення цього обліку не дає.
11. Таким чином, сума реалізації цінностей по підсумку за звітний місяць для обчислення і відображення в обліку податкоих зобов’язань з ПДВ повинна бути розділена на три частини:
1. Реалізація цінностей, оплачених покупцями в попередні звітні періоди авансовими платежами.
2. Реалізація цінностей, відвантажених ( відпущених) і оплачених у звітому місяці.
3. Реалізація цінностей, відвантажених і не оплачених у звітному місяці.
Відповідно до такого поділу обороту з реалізації цінностей і мають бути зроблені записи в обліку на списання з рахунку 46 Реалізація податку на додану вартість, розрахунковий період якого настав і не настав (п.п. 3, 4).
Отже, можливі, доцільні і методологічно раціональні два варіанти відображення в обліку податку на додану вартість, що відноситься до реалізованих товарів:
Варіант 1. Віднесення спочатку всієї суми ПДВ від суми відвантажених (реалізованих) і оплачених та не оплачених в звітному місяці цінностей на субрахунок З податку на додану вартість, розрахунковий період якого не настав наступними записами на рахунках:
1.1. Дт 46 - Кт 67-1 З податкових зобов’язань - на суму ПДВ від суми обороту з реалізації цінностей, оплачених покупцями (замовниками) в попередні звітні періоди авансовими платежами.
1.2. Дт 46 - Кт 68, субрахунок З податку на додану вартість, розрахунковий період якого не настав - на суму ПДВ від суми обороту з реалізації , оплаченого і не оплаченого в звітному місяці, тобто крім запису
Дт 68 - Кт 67-1 З податкових зобов’язань (оп.1.1).
1.3. Дт 68 , субрахунок З податку на додану вартість, розрахунковий період якого не настав
Кт 68, субрахунок З податку на додану вартість, розрахунковий період якого настав - на суму ПДВ від суми обороту з реалізації, оплаченого в звітному місяці.
Варіант 2. Віднесення ПДВ на відповідні субрахунки рахунку 68 безпосередньо з рахунку 46 Реалізація:
2.1. Дт 46 - Кт 67-1 З податкових зобов’язань - на суму ПДВ від суми обороту з реалізації цінностей, оплачених покупцями (замовниками) в попередні звітні періоди авансовими платежами.
2.2. Дт 46 - Кт 68, субрахунок З податку на додану вартість, розрахунковий період якого настав - на суму ПДВ від суми обороту з реалізації, оплаченого покупцями в звітному місяці.
2.3. Дт 46 - Кт 68 , субрахунок З податку на додану вартість, розрахунковий період якого не настав - на суму ПДВ від суми обороту з реалізації, не оплаченого покупцями в звітному місяці.
На наш погляд, перший варіант відображення в обліку податкових зобов’язань з ПДВ є простішим і раціональнішим з точки зору трудомісткості обліку реалізації цінностей і податку на додану вартість.
Якщо раніше хоч поверхові вказівки з обліку ПДВ, розрахунковий період якого настав і не настав, можна було знайти в Інструкції про порядок заповнення форм річного бухгалтерського звіту, то після внесення до цієї Інструкціі змін від 17 листопада 1997 р. № 247 (п. 2.23) цих вказівок не стало, а посилання на Інструкцію з бухгалтерського обліку ПДВ ясності в цьому питанні не додає.
Згідно зі зміненим Порядком складання декларації про прибуток, затвердженим наказом ДПАУ від 21.01.98 р. № 37 відповідно до пункту 22.14 Закону України Про оподаткування прибутку підприємств датою збільшення валових доходів платника податку для товарів (робіт, послуг), відвантажених (виконаних, наданих) до набрання чинності цим Законом (з 1.07.97 р.), по яких не проведена оплата їх вартості покупцями, є дата зарахування коштів на розрахунковий рахунок платника податку в оплату таких товарів (робіт, послуг), крім платників податку, які застосовують порядок, за яким виручка від реалізації продукції (робіт, послуг) визначається за вартістю відвантаженої продукції (виконаних робіт, наданих послуг).
Очевидно, що необхідно враховувати вказані положення Закону в податковому обліку валових доходів . Що стосується бухгалтерського обліку реалізації і визначення суми реалізації цінностей на кредиті рахунку 46 Реалізація, то повинен застосовуватись один порядок згідно з Положенням про організацію бухгалтерського обліку і звітності в Україні - за відвантаженням цінностей (п.п.3, 4). Але підприємства, які не змінили порядок обліку реалізації цінностей, відвантажених і не оплачених покупцями до 1.07.97 р., відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 11.08.97 р. (п. 3) , надходження виручки за такі цінності повинні відображати в обліку як реалізація цінностей за касовим способом:
Дт 51 і ін. - К т 46 Реалізація
Таким чином, в цьому разі реалізація цінностей буде відображатись в обліку двома способами - способом нарахування і касовим, чого в принципі не повинно бути.
Згідно з наказом Міністерства фінансів України від 26.02.98 р.№ 43 валові витрати, здійснені платником податку до 1.07.97 р., що рахуються за станом на 1.07.97 р. як сальдо рахунку 45 «Товари відвантажені, виконані роботи і послуги» або відповідно рахунку 62 «Розрахунки з покупцями і замовниками», включаються в валові витрати того звітного періоду, на який припадає оплата вартості відвантаженої продукції. Хоч це рішення стосується податкового обліку, в бухгалтерському обліку одночасно іх записом Дт 51 і ін. - Кт46 повинен бути зроблений запис на списання з рахунку 45 (62) сальдо заборгованості покупців і замовників за цінності з віднесенням на дебет рахунку 46 «Реалізація» фактичної їх собівартості або купівельної вартості за способом їх визначення, що застосовується на підприємстві. При цьому треба зробити запис на рахунках : Дт 46 - Кт 45 (62).
Як видно із викладених вище методології обліку реалізації цінностей та бухгалтерських записів, пов’язаних з відображенням в обліку податкових зобов’язань з ПДВ, бухгалтерський облік реалізації цінностей є надто складним для зрозуміння його до рівня правильного і раціонального практичного застосування. Тому вельми актуальною є необхідність спрощення, раціоналізації цього обліку в централізованому порядку Міністерством фінансів України. Але поки це буде зроблено централізовано, практично можливо вирішити питання спрощення цього обліку головним бухгалтером підприємства самостійно.
Як спростити облік реалізації цінностей
12. Наведені вище доцільні і раціональні записи в обліку господарських операцій, пов’язаних з реалізацією цінностей , що оприбутковуються за фактичною собівартістю або купівельними цінами, можуть бути основою для спрощення обліку реалізації.
12.1. Суть спрощення обліку відвантаження (реалізації) цінностей має бути в тому, щоб рахунок 67 «Податкові розрахунки» застосовувати згідно з Інструкцією тільки для відображення на ньому податкових зобов’язань з ПДВ, що нараховується від авансових платежів покупців і замовників, які протягом звітного місяця не збалансовані, тобто в рахунок яких в звітному місяці цінності не відвантажені.
Для цього бухгалтерія підприємства повинна відслідковувати подію, що відбулася раніше, не за кожною операцією з оплати чи відвантаження ціннолстей, а тільки в наступних двох випадках:
1. Відвантаження цінностей в рахунок передоплат покуців (замовників), отриманих підприємством в попередні звітні періоди (місяці) за відповідними платіжними і товарними документами.
2. Надходження передоплат від покупців у звітному місяці, в рахунок яких у цьому місяці цінності не відвантажені, за відповідними платіжними документами.
З метою уникнення можливих помилок в бухгалтерських записах при відслідковуванні вказаних операцій на відповідних товарних документах на відвантаження цінностей і платіжних документах на надходження передоплат від покупців необхідно вказати кореспонденцію рахунків із застосуванням рахунку 67-1 відповідно на списання нарахованих або нарахування податкових зобов’язань з ПДВ ( п. 5, оп. 1.2, 3).
Облікові записи, пов’язані з відвантаженням цінностей з передоплатою або без неї, що в звітному місяці покупцями (замовниками) оплачені, мають здійснюватись у звичайному порядку за загальною схемою бухгалтерського обліку реалізації цінностей (п.п. 3, 4) без застосування рахунку 67 «Податкові розрахунки».
Перейти на бухгалтерський облік реалізації цінностей в спрощеному порядку підприємство може з будь-якого першого числа місяця, уточнивши і звіривши в розрізі покупців за даними відповідних податкових накладних нараховані податкові зобов’язання по дебету рахунку 67, субрахунок 1 «Податкові зобов’язання».
12.2. Приклад 2. На відображення в бухгалтерському обліку відвантаження (реалізації) цінностей
і податкових зобов’язань з ПДВ в спрощеному порядку.
1. Початкове сальдо передоплат цінностей, отриманих від покупців у попередньому місяці, - 3000 грн., в т.ч. ПДВ 500 грн.
2. У звітному місяці на розрахунковий рахунок підприємства надійшли платежі від покупців на суму 10000 грн., в т.ч. ПДВ - 1667 грн. за цінності, відвантажені в цьому ж місяці.
3. Відвантажено цінності покупцям, оплачені в попередньому місяці, на суму 3000 грн., в т.ч. ПДВ - 500 грн.
4. У звітному місяці відвантажені покупцям цінності на суму 12000 грн., в т.ч. ПДВ - 2000 грн.
5. У звітному місяці надійшли передоплати від покупців на суму 1800 грн., в т.ч. ПДВ - 300 грн., в рахунок яких цінності не відвантажені.
За даними наведеного прикладу 2 мають бути складені бухгалтерські проводки:
1. На суму цінностей, відвантажених покупцям в рахунок передоплат, отриманих від покупців у попередньому місяці, - 3000 грн., в т.ч. ПДВ - 500 грн.
Облікова фактична собівартість (купівельна вартість) відвантажених цінностей складає 2100 грн.
1.1. Дт 46 - Кт 40, 41 і ін. - на вартість відвантажених цінностей за обліковими цінами (без ПДВ) - 2100
1.2. Одночасно на договірну відпускну вартість цінностей, включаючи ПДВ:
Дт 62 - Кт 46 - на відображення в обліку реалізації відвантажених цінностей - 3000
1.3. Дт 46 - Кт 67-1 З податкових зобов’язань - на суму нарахованого податкового зобов’зання з ПДВ на відвантажені цінності згідно з податковою накладною - 500
Запис Дт 46 - Кт 67-1 - на списання нарахованих податкових зобов’язань від сум одержаних передоплат від покупців і замовників може бути зроблений тільки на суми ПДВ, що надійшов у складі авансових платежів в попередні звітні періоди. В результаті цього запису списується нараховане в попередньому місяці по дебету рахунка 67-1 податкове зобов’язання (Дт 67-1 -Кт 68), що рахується на цьому рахунку до відвантаження цінностей покупцям.
2 . На суму платежів, що надійшли від покупців цінностей на розрахунковий рахунок підприємства в звітному місяці, 10000 грн., в т.ч. ПДВ - 1667 грн. за цінності, відвантажені в звітному місяці:
Дт 51 - Кт 62 - 10000
3. На суму цінностей, відвантажених покупцям у звітному місяці, - 12000 грн., в т.ч. ПДВ - 2000 грн.
Облікова фактична собівартість (купівельна вартість) відвантажених цінностей складає 9200 грн.:
3.1. Дт 46 - Кт 40, 41 і ін. - на вартість відвантажених цінностей за обліковими цінами (без ПДВ) - 9200
3.2. Одночасно на договірну відпускну вартість цінностей, включаючи ПДВ:
Дт 62 - КТ 46 - на відображення в обліку реалізації відвантажених цінностей - 12000
3.3. Дт 46 - Кт 68 -1 «З податку на додану вартість, розрахунковий період якого не настав» - на суму ПДВ на відвантажені цінності згідно з податковими накладними - 2000 ( п.п. 8 - 11 ).
3.4. Дт 68-1 «З податку на додану вартість, розрахунковий період якого не настав»
Кт 68-2 «З податку на додану вартість, розрахунковий період якого настав» - на суму ПДВ від суми обороту з реалізації цінностей, оплаченого покупцями в звітному місяці - 1667 (оп. 2)..
4. На суму ПДВ, сплаченого покупцями за цінності в складі авансових платежів (передоплат), що надійшли на розрахунковий рахунок підприємства в звітному місяці, в рахунок яких цінності не відвантажені, - 1800 грн., в т.ч. ПДВ - 300 грн.:
4.1. Дт 51 - Кт 62 - 1800
4.2. Дт 67-1 З податкових зобов’язань
Кт 68-2 З податку на додану вартість, розрахунковий період якого настав - 300
5. Списується фінансовий результат від реалізації ціннолстей (п.п. 3, 4, 5) - 1200 (Кт 46 - 15000 мінус Дт 46 - 13800), п. 12.3:
Дт 46 - Кт 80 - 1200
12.3. Записи господарських операцій за даними прикладу 2 на схематичних рахунках наглядно підтверджують доцільність і раціональність рекомендованого нами спрощеного обліку відвантаження і реалізації цінностей, що не порушує положень Інструкції про облік податкових розрахунків з ПДВ, на рахунку 67 «Податкові розрахунки»:
62 67-1 68-1
| С-до 3000 |
С-до 500 |
3.4. 1667 |
3.3. 2000 |
||
| 1.2. 3000 |
2. 10000 |
4.2 300 |
1.3 500 |
Об. 1667 |
Об. 2000 |
| 3.2. 12000 |
4. 1800 |
Об. 300 |
Об. 500 |
С-до 333 |
|
| Об. 15000 |
Об. 11800 |
С-до 300 |
|||
| С-до 2000 |
С-до 1800 |
||||
40, 41 і ін. 46 68-2
| 1.1. 2100 |
1.1. 2100 |
1.2. 3000 |
3.4. 1667 |
|
| 3.1. 9200 |
. |
1.3. 500 |
3.2. 12000 |
4.2 300 |
| 3.1. 9200 |
Об. - |
Об. 1967 |
||
| 3.3. 2000 |
С-до 1967 |
|||
| 5. 1200 |
||||
| Об. 15000 |
Об. 15000 |
51 80
| 2. 10000 |
5. 1200 |
| 4. 1800 |
12.4. Як показують записи на схематичних рахунках, рахунок 46 «Реалізація» закрився списанням прибутку в сумі 1200 грн. (оп. 5); по дебуту рахунку 67-1 залишилось сальдо нарахованого податкового зобов’язання в сумі 300 грн. від суми отриманих незбалансованих авансових платежів покупців - 1800 грн. (оп. 4); з відрахованої від обороту з реалізації цінностей суми ПДВ - 2000 грн. податкове зобов’язання виникло в сумі 1667 грн. з оплаченого обороту в сумі 10000 грн. (оп. 3.4) та від суми отриманих незбалансованих авансових платежів покупців в сумі 300 грн. (оп. 4), разом 1997 грн.; кредитове сальдо по рахунку 68-1 «З податку на додану вартість, розрахунковий період якого не настав» в сумі 333 грн. відповідає дебетовому сальдо по рахунку 62 «Розрахунки з покупцями і замовниками» - 2000 грн. І кредитовому сальдо по рахунку 62 «Розрахунки з покупцями і замовниками» в сумі !800 грн. Отже, спрощені записи, що стосуються розрахунків з ПДВ, забезпечують раціональний облік податку на додану вартість і належний контроль за своєчасністю і повнотою розрахунків з бюджетом згідно з податковими накладними на ПДВ.
Таким чином, записи в обліку на відвантаження цінностей, оплачених у звітному місяці, будуть здійснюватись у звичайному порядку без вияснення за кожною операцією з оплати чи відвантаження цінностей, яка із подій сталася раніше. При цьому кореспонденція рахунків визначається без застосування рахунку 67 Податкові розрахунки, а найбільш масові операції з відвантаження і реалізації цінностей виключаються із записів по дебету і кредиту рахунку 67 в синтетичному та аналітичному обліку. В наступному місяці рахунок 67 застосовується лише по відношенню до ПДВ на цінності, що були передоплачені за станом на початок звітного місяця, а також на цінності, що надійшли від постачальників у звітному місяці на умовах наступної їх оплати.
Нетрудно прийти до висновку наскільки спроститься в цьому випадку облік податкових розрахунків з ПДВ, скільки часу та коштів буде зекономлено.
13. При спрощеному бухгалтерському обліку реалізації цінностей записи платежів в обліковому регістрі по дебету рахунку 51 Розрахунковий рахунок та інших рахунків підприємства в банку необхідно здійснювати в наступному порядку:
По дебету рахунку 51 Розрахунковий рахунок та інших рахунків підприємства в банку на надходження патежів від покупців і замовників (Дт 51 і ін. - Кт 62 і ін.) суми отриманих платежів необхідно записувати одною сумою без виділення ПДВ, а суму ПДВ, що входить до цих платежів, треба записати в окремих графах після графи Разом по дебету рахунка 51 - в т.ч. ПДВ з виділенням сум ПДВ:
- в складі оплат за відвантажені цінності;
- в складі отриманих незбалансованих передоплат покупців.
На підставі підсумкових даних облікового регістру по дебету рахунку 51 Розрахунковий рахунок та інших рахунків в банку мають бути зроблені записи:
1. Дт 51 і ін. - Кт 62 і ін. на всю суму оплат, отриманих від покупців і замовників згідно з платіжними документами (п. 12.2, оп. 2 і 4 - 11800).
2. Дт 68-1 «З податку на додану вартість, розрахунковиій період якого не настав»
Кт 68-2 «З податку на додану вартість, розрахунковий період якого настав» - на суму ПДВ від обороту з реалізації цінностей, оплаченого в звітному місяці ( п. 12.2, оп. 3.4 - 1667).
3. Дт 67-1 - Кт 68-2 « З податку на додану вартість, розрахунковий період якого настав» - на суми ПДВ у складі авансових платежів, одержаних від покупців і замовників, в рахунок яких цінності не відватажені (п. 12.2, оп. 4.2 - 300).
Запис Дт 46 - Кт 67-1 «З податкових зобов’язань» здійснюють по підсумку за місяць за документами на відвантаження цінностей в рахунок авансових платежів, отриманих в попередніх звітних періодах (п.12.2, оп.1.3 - 500).
Записи за підсумками сум ПДВ в графі в т.ч. ПДВ є контрольними для сум бухгалтерських проводок, вказаних в операціях 3.4 і 4.2 ( п. 12.2).
Перевірка правильності показників податкових зобов’язань з ПДВ, розрахунковий період яких настав, має важливе значення для уникнення недоплат , пені і відповідних штрафних санкцій. Порядок заповнення та подання податкової декларації по податку на додану вартість від 30.05.97 р. № 166 не передбачає способу перевірки точності і об’єктивності сум податкових зобов’язань з ПДВ в податковому обліку та вказаних в декларації. Здійснити таку перевірку і виявити можливі допущені помилки в несистемногму податковосу обліку практично майже неможливо. Не передбачає порядку контролю сум ПДВ, розрахунковий період яких настав , і Інструкція з бухгалтерського обліку податку на додану вартість.
Тому вказаний вище порядок контролю сум податкових зобов’язань з ПДВ, розрахунковий період яких настав, дозволяє перевірити суми податкових зобов’язань з ПДВ в декларації, які пов’язані з реалізацією цінновстей та отриманими авансовими платежами від покупців і замовників, а також уникнути об’єктивно можливих помилок в записах з податкового обліку податку на додану вартість.
14. Виходячи із логіки положень Закону та Інструкції, рахунок 67 Податкові розрахунки повинен застосовуватись тільки у випадках, коли в зв’язку з врахуванням події, що відбулася раніше ( п. 1 ), нема законних підстав відобразити в обліку податкове зобов’язання з ПДВ безпосередньо на рахунку 68, субрахунок З податку на додану вартість (пункт 2 Інструкції), тобто в разі надходження авансових платежів (передоплат) від покупців і замовників і відвантаження цінностей в наступному місяці.
Слід відмітити, що в бухгалтерському обліку ПДВ, включаючи податкові розрахунки на рахунку 67, стільки нераціонального та незрозумілого, що це питання вимагає окремого дослідження з метою пошуку раціональних шляхів його вирішення. Достатньо лише сказати, що в даний час для бухгалтерського обліку
ПДВ застосовується 6 субрахунків, кореспонденція яких в принципі не визначена.
Спрощений бухгалтерський облік податкових розрахунків з ПДВ доцільний і після 1 січня 1999 р., коли відносно податкових розрахунків з ПДВ буде застосовуватись Закон без зміни від 26.09.97 р., який передбачає розрахунки з ПДВ за подією, що відбулася раніше. Проблема надто великої складності та трудомісткості цього обліку залишається.
Ще простішим був би облік розрахунків з податку на додану вартість, якщо відмовитись від застосування рахунку 67 Податкові розрахунки. Функції цього рахунку вповні може виконувати рахунок 68, субрахунок З податку на додану вартість, розрахунковий період якого настав і не настав.
Напрошується висновок, що до того часу, поки не буде чітко розмежовано бухгалтерський і податковий облік ПДВ, не буде характеристики рахунків 68 , субрахунок З податку на додану вартість і 67 Податкові розрахунки плутанини в бухгалтерському обліку податку на додану вартість та негативних її наслідків не уникнути.
Викладені вище записи, пов’язані з бухгалтерським обліком реалізації цінностей, підтверджують, що облік відвантаження і реалізації цінностей надто ускладнений. Тому необхідно добре знати і правильно застосовувати відповідні нормативні документи, а з метою зниження трудомісткості обліку та уникнення можливих помилок в облікових записах цей облік потрібно централізовано спростити. Можливості для
цього є.
Правильне і раціональне відображення в бухгалтерському обліку реалізації цінностей і пов’язаних з нею податкових зобов’язань з ПДВ має важливе значення для забезпечення повних і своєчасних розрахунків з бюджетом з податку на додану вартість , для недопущення сплати штрафних санкцій та пені, пов’язаних з помилками в бухгалтерському обліку реалізації цінностей та розрахункв з бюджетом з ПДВ.
Проф. І. Павлюк
12 травня 1998 р.