Совершенствование налогообложения налога на добавленную стоимость
СОДЕРЖАНИЕ: Содержание квалификационной работы: Введение …...…3 1 Налог на добавленную стоимость, как основной косвенный налог ….….…5Содержание квалификационной работы:
Введение……………………………………………………………………………...…3
1 Налог на добавленную стоимость, как основной косвенный налог……….….…5
1.1 Значение и сущность добавленной стоимости……………………………...……5
1.2 Место налога в налоговой системе РФ……………………………………………6
2 Модель и методика исчисления налога на добавленную стоимость на примере ООО «ПМК-90»……………………………………………………………………….12
2.1 Характеристика экономической деятельности предприятия ООО «ПМК-90».12
2.2 Порядок исчисления и анализ налога на добавленную стоимость на примере ООО «ПМК-90»…………………………………………………………………….…14
2.3 Оформление налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за первый квартал 2009 года на примере ООО «ПМК-90»……………………………24
3 Совершенствование налогообложения налога на добавленную стоимость на примере ООО «ПМК-90»……………………………………………………………..34
3.1 Теоретические аспекты понятия оптимизации………………………………….34
3.2 Способы уменьшения налоговых платежей…………………………………….36
3.2.1 Разработка приказа об учетной политике……………………………………..36
3.2.2 Оптимизация через договор…………………………………………………....41
3.2.3 Специальные методы налоговой оптимизации……………………………….44
3.2.4 Применение льгот и освобождений, прямо предусмотренных законом…….47
3.3 Минимизация налогообложения налога на добавленную стоимость на примере ООО «ПМК-90»……………………………………………………………………….54
Заключение…………………………………………………………………………….58
Список использованной литературы………………………………………………...62
Приложение А
Приложение Б
Введение
Налог на добавленную стоимость (НДС) самый сложный для исчисления из всех налогов, входящих в налоговую систему Российской Федерации. Его традиционно относят к категории косвенных налогов, которые в виде своеобразных надбавок взимаются через цену товара. Налог на добавленную стоимость представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения.
Налог на добавленную стоимость как наиболее значительный косвенный налог выполняет две взаимодополняющие функции: фискальную и регулирующую. Первая (основная), в частности, заключается в мобилизации существенных поступлений от данного налога в доход бюджета за счет простоты взимания и устойчивости базы обложения. В свою очередь регулирующая функция проявляется в стимулировании производственного накопления и усилении контроля за сроками продвижения товаров и их качеством.
Налог на добавленную стоимость - это косвенный, многоступенчатый налог, фактически оплачиваемый потребителем. Поэтому его изучению экономистами, менеджерами и другими специалистами должно быть уделено особое внимание. В связи с этим данная тема квалификационной работы представляется актуальной.
Целью квалификационной работы является изучение налога на добавленную стоимость, его место в налоговой системе Российской Федерации, а также механизм исчисления налога на добавленную стоимость и предложение путей его совершенствования.
Для достижения поставленных целей необходимо решение следующих задач:
- определение значения добавленной стоимости;
- место и роль налога на добавленную стоимость в налоговой системе РФ;
-рассмотрение состава плательщиков налога на добавленную стоимость;
-изучение состава льгот, применяемых при исчислении и взимании налога на добавленную стоимость;
-анализ оптимизации и совершенствования налогообложения налога на добавленную стоимость.
Объект исследования – общество с ограниченной ответственностью «ПМК-90».
Предмет исследования – оптимизация налогообложения налога на добавленную стоимость.
В первой главе квалификационной работы рассматриваются значение и сущность добавленной стоимости, место и роль налога в налоговой системе РФ, кроме того дается оценка влияния налога на добавленную стоимость на темпы экономического роста и на доходы бюджета РФ.
Во второй главе уделено особое внимание изучению характеристики экономической деятельности предприятия ООО «ПМК-90», а также элементам налога на добавленную стоимость, анализу и исчислению налога.
Третья глава посвящена оптимизации и совершенствованию налогообложения налога на добавленную стоимость, изучению методов уменьшения налоговых платежей на примере ООО «ПМК-90».
1 Налог на добавленную стоимость, как основной косвенный налог
1.1 Значение и сущность добавленной стоимости
Добавленная стоимость – это дополнительно присоединенная стоимость в процессе доработки, переработки и продвижение товара на рынок. Чем больше стадий обработки и доработки проходит товар, тем больше присоединяется к нему стоимости.
Добавленная стоимость категория общественного, частного и единичного разделения труда, при котором произведенный продукт или предоставленная услуга является результатом деятельности многих производителей.
Количественно добавленная стоимость исчисляется как разница между доходами от продаж и стоимостью всего сырья, материалов, комплектующих и услуг, которые предприятие оплатило для производства товара. В соответствии с принятой методикой в состав добавленной стоимости, наряду с созданными на предприятиях эквивалентами доходов включаются также и амортизационные отчисления, поскольку они рассматриваются как фактор, создающий стоимость продукции.
Добавленная стоимость создается во всех звеньях, в которых осуществляется процесс производства и реализации продукции, и во всех этих звеньях ее часть изымается в госбюджет, если эти звенья имеют обособленную систему учета и самостоятельно реализуют товары, работы и услуги, даже если они не являются юридическими лицами.
Выделение добавленной стоимости в каждом звене производства и реализации имеет важное значение:
- четко ограничиваются все элементы цены товара, что побуждает производителя снижать издержки производства;
- в процессе расчетов по налогу государство получает сведения о темпах оборачиваемости промышленного и торгового капитала, тем самым облегчаются задачи макроэкономического программирования;
- государству поступают доходы еще до реализации товара населению.
Добавленная стоимость тесно связана с такими макроэкономическими показателями, как валовой внутренний продукт (ВВП), поскольку суммирование добавленной стоимости по отраслям и сферам производства дают в итоге показатель валовой внутренний продукт.
Таким образом, добавленная стоимость — это та часть стоимости продукта, которая создается в данной организации.
Стоимость продукта = Материалы + Энергозатраты + Труд + Амортизация + Прибыль + Косвенные налоги.
Добавленная стоимость = Труд + Амортизация + Прибыль
Материалы, результаты подрядных работ приобретаются в готовом виде, их создают поставщики и подрядчики, поэтому материальные затраты не входят в добавленную стоимость.
1.2 Место налога в налоговой системе РФ
Налог на добавленную стоимость является федеральным налогом, взимающимся на всей территории РФ, формирующим федеральный бюджет и обязательным для уплаты всем участникам рынка, за исключением выделенных в особые группы освобождающихся и льготников.
Основным законодательным актом, регулирующим обложение налогом на добавленную стоимость, является Налоговый Кодекс Российской Федерации, в особенности ее 21 глава. Налог на добавленную стоимость регулируется Налоговым Кодексом Российской Федерации с 2002 года.
Налог на добавленную стоимость охватывает все стадии производства и продажи продукции, включая стадию розничной торговли.
Налог на добавленную стоимость на стадии оптовой торговли - это промежуточный этап распространения его на последующие стадии движения товаров.
Сборщиком налога на добавленную стоимость является каждый продавец на протяжении всей цепи движения товара до момента акта продажи (налог на добавленную стоимость добавляется к продажной цене товара, но указывается отдельно). Из выручки он вычитает налог на добавленную стоимость, который был уплачен при покупке товаров. Разница между этими налогами выплачивается государству. Смысл компенсации (зачета) налога на добавленную стоимость состоит в том, чтобы на каждой стадии производства облагать данным налогом сумму заработной платы, процентов, ренты, прибыли и других факторов производства.
Продавец не несет никакого экономического бремени при покупке товаров для своего производства, так как он получает возмещение от государства на любую сумму налога, которая была уплачена им поставщикам (система зачета).
Смысл этого механизма состоит в том, чтобы переложить налог на конечного потребителя. Последний выплачивает этот налог в форме части конечной продажной цены товара или услуги и не имеет возможности компенсировать его. Поэтому налог на добавленную стоимость является налогом на потребление, бремя которого несет конечный потребитель.
В отличие от прочих видов налога с оборота налога на добавленную стоимость позволяет государству получать часть доходов на каждой стадии производства и распределения. При этом конечные доходы государства от этого налога не зависят от количества промежуточных производителей.
Базой для расчета налога выступает облагаемый оборот, которым является стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из следующих цен: свободных (рыночных) цен и тарифов без включения в них налога на добавленную стоимость; государственных регулируемых оптовых цен и тарифов без включения в них налога на добавленную стоимость; государственных регулируемых розничных цен (за вычетом в соответствующих случаях торговых скидок) и тарифов, включающих в себя налог на добавленную стоимость.
Свободные рыночные цены формируются исходя из затрат, связанных с производством и сбытом продукции, и прибыли, учитывающей конъюнктуру рынка, качество и потребительские свойства товаров (работ, услуг). Предприятия реализуют товары (работы, услуги) по ценам, увеличенным на сумму налога на добавленную стоимость, рассчитанную по установленной ставке (18%, 10% или 0%). В окончательном свободная (рыночная) цена реализации включает в себя полную себестоимость (издержки производства и обращения) этих товаров (работ, услуг); прибыль, акцизы (для подакцизных товаров) и налог на добавленную стоимость.
Кроме того, с появлением налога на добавленную стоимость в налоговой системе РФ косвенные налоги стали открыто играть решающую роль при мобилизации доходов в бюджет.
В консолидированном бюджете РФ поступления от налога на добавленную стоимость уступают только налогу на прибыль и составляют около четверти всех доходов. В то же время в федеральном бюджете РФ налог на добавленную стоимость стоит на первом месте, превосходя по размеру все налоговые доходы.
Поступление в федеральный бюджет основных налоговых платежей за период с 2005 по 2009 г. можно проследить на основе данных, приведенных в таблице №1.
Таблица №1 Поступление в федеральный бюджет основных налоговых платежей за период с 2005 по 2009 года (млрд. рублей).
| Налоговые платежи |
2005 |
2006 |
2007 |
2008 |
2009 |
| Налога на добавленную стоимость |
45,58 |
36,97 |
38,89 |
46,31 |
44,81 |
| Налог на прибыль |
15,53 |
9,03 |
18,14 |
15,47 |
12,02 |
| Земельный налог |
2,72 |
2,34 |
1,89 |
1,33 |
10,64 |
Рисунок 1 – поступление в федеральный бюджет налога на добавленную стоимость за период с 2005 по 2009 года
Тенденции развития налога на добавленную стоимость в последнее время позволяют сделать вывод, что за ним сохранится ведущая роль среди прочих налогов и платежей в Российской Федерации.
Несмотря на огромное фискальное значение данного налога, нельзя отрицать его регулирующее влияние на экономику. Через механизм обложения налога на добавленную стоимость и, в частности, через систему построения ставок он влияет на ценообразование и инфляцию, так как фактически увеличивает цену товара на сумму налога. С другой стороны налог на добавленную стоимость не сильно препятствует развитию производства, поскольку действительным его плательщиком становится не производитель, а потребитель. Налог на добавленную стоимость, в отличие от подоходного, в меньшей степени влияет на стимулы к труду, затрагивая расходы населения, а не доходы. Таким образом, конечный потребитель, уплачивая цену за товар, не замечает ее завышения на сумму налога, тогда как вычет из доходов подоходного налога более ощутим.
Посредством применения льгот на отдельные виды продукции или конкретные операции, а также льгот, предоставляемых тем или иным плательщикам, государство имеет возможность стимулировать развитие и осуществлять поддержку социально значимых видов деятельности
(образование, здравоохранение, наука, культура и др.), стимулирование экспорта отечественных товаров за границу. Наконец, посредством многократного обложения налога на добавленную стоимость всех стадий производства продукции, работ и услуг достигается равенство всех участников рынка, а государство получает возможность осуществлять более полный контроль и оперативное управление финансово-хозяйственной деятельностью субъектов. Располагая полной и точной информацией, получаемой из бухгалтерской отчетности, государственные финансовые и налоговые органы могут осуществлять более точное планирование доходов бюджета.
Из этого можно сделать вывод о том, что сущность и назначение налога на добавленную стоимость сводятся к следующему:
1) стремление увеличить государственные доходы от налогов на потребление; налог на добавленную стоимость имеет потенциально широкую базу обложения;
2) предпочтение облагать расходы конечных потребителей, а не затраты производителей по производству товаров и услуг (плательщик налога на добавленную стоимость - конечный потребитель товаров и услуг).
2 Модель и методика исчисления налога на добавленную стоимость на примере ООО «ПМК-90»
2.1 Характеристика экономической деятельности предприятия ООО «ПМК-90»
Общество с ограниченной ответственностью «Передвижная механизированная колонна № 90» (далее ООО «ПМК-90») создано на основании решения Совета директоров открытого акционерного общества «Татстрой» (протокол №10 от 19 марта 2007) и Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» в мае 2007 года.
Уставный капитал общества составляет 10 тысяч рублей. На конец отчетного периода на фирме работали 105 человек.
Общество с ограниченной ответственностью «ПМК-90» является юридическим лицом, обладает обособленным имуществом, имеет самостоятельный баланс, угловой штамп со своим фирменным наименованием, фирменные бланки, расчетный и иные счета в банках, имеет право от своего имени в пределах своей компетенции совершать сделки и другие юридически значимые действия с юридическими и физическими лицами, приобретать имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде.
ООО «ПМК-90» имеет расчетный и иные счета в кредитных учреждениях, в том числе в иностранной валюте, штампы и бланки со своим наименованием, товарный знак, эмблему и другие реквизиты.
ООО «ПМК-90» может быть участником других хозяйственных товариществ, обществ и объединений, в том числе с участием иностранных физических и юридических лиц.
Организационно ООО «ПМК-90» состоит из следующих участков, отделов и служб:
- производственная база – 9 человек
- ОГМ – 15 человек
- электрики – 2 человек
- охрана – 5 человек
- бригада каменщиков – 21 человек
- бригада плотников – 10 человек
- бригада штукатуров-маляров – 23 человека
- электрогазосварщики – 3 человека
- техничка – 1 человек
- управление – 16 человек
Фирма имеет арендованную производственную базу по адресу: 422110, РТ п.г.т. Кукмор, ул. Восточная, д.41. Она представлена:
1. Цехом ЖБИ общей площадью – 1172,80 кв.м.
2. Растворно-бетонным узлом общей площадью – 1484,90 кв.м.
3. Столярным цехом общей площадью – 197,8 кв.м.
4. Компрессорной станцией общей площадью – 244,2 кв.м.
5. Конторой бытового помещения общей площадью – 426,40 кв.м.
6. Гаражом общей площадью – 772,80 кв.м.
7. Здание котельной общей площадью – 205,70 кв.м.
Основным видом экономической деятельности ООО «ПМК-90» является:
1) выполнение строительно-монтажных работ;
2)приготовление собственной продукции: бетон, раствор, железобетонные изделия, известковая паста, столярные изделия;
3)оказание услуг: транспортные услуги и другие.
ООО «ПМК-90» обладает универсальной правоспособностью; может иметь гражданские права и нести обязанности, необходимые для осуществления любых видов деятельности, в том числе прямо не предусмотренных в Уставе, но не запрещенных действующим законодательством.
ООО «ПМК-90» применяет общую систему налогообложения и уплачивает:
- налог на добавленную стоимость
- налог на доходы физических лиц
- транспортный налог
- налог на прибыль
- водный налог
- налог на имущество организаций
- отчисления во внебюджетные фонды
Самым крупным налогом, уплачиваемым организацией является налог на добавленную стоимость.
2.2 Порядок исчисления и анализ налога на добавленную стоимость на примере ООО «ПМК-90»
Порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость регулируется главой 21 НК РФ.
Согласно статье 143 НК РФ налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (далее - налогоплательщики) признают:
1) организации;
2) индивидуальные предприниматели;
3) лица, признаваемые налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (далее в - налог) в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом Российской Федерации.
В квалификационной работе налогоплательщиком налога на добавленную стоимость признается общество с ограниченной ответственностью «ПМК-90».
Организации имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога не превысила в совокупности два миллиона рублей [1,статья 145].
При оформлении учетных документов и счетов-фактур при реализации товаров (работ, услуг) плательщики, получившие налоговое освобождение, не выделяют сумму налога на добавленную стоимость. На этих документах делается соответствующая надпись или ставится штамп Без налога (налог на добавленную стоимость) [1, статья 168]. В случае, если налогоплательщик, освобожденный от уплаты налога, выставит счет-фактуру с выделением налога на добавленную стоимость, то эта сумма налога в полном объеме должна быть уплачена им в бюджет [1, статья 173].
Объектом налогообложения ООО «ПМК-90» признаются следующие операции [1, статья 146]:
1) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав;
2) передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;
3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;
Не признаются объектом налогообложения ООО «ПМК-90»:
1) передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов, специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению);
2) передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации;
3) выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, актами органов местного самоуправления;
4) передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям;
5) операции по реализации земельных участков, долей в них;
6) передача имущественных прав организации ее правопреемнику (правопреемникам).
Операциями, не подлежащими налогообложению (освобождаемые от налогообложения) ООО «ПМК-90» признаются [1, статья 149]:
1) медицинских препаратов отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством РФ;
2) важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники;
3) услуг по содержанию детей в дошкольных учреждениях;
4) услуг по перевозке пассажиров;
5) ритуальных услуг;
6) передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) безвозмездно в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом о «Благотворительной деятельности и благотворительных организациях», за исключением подакцизных товаров.
Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется ООО «ПМК-90» в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг) [1, статья 153].
При определении налоговой базы ООО «ПМК-90» выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется, исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.
При определении налоговой базы ООО «ПМК-90» выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации, соответственно на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав или на дату фактического осуществления расходов [1, статьи 153-162].
Налоговый период для ООО «ПМК-90» (в том числе для налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов) устанавливается как квартал [1, статья 163].
Налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации [1, статья 164]:
1) товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ;
2) работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой (транспортировкой) через таможенную территорию Российской Федерации товаров, помещенных под таможенный режим международного транзита через указанную территорию;
3) услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории Российской Федерации, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов;
4) работ (услуг), выполняемых (оказываемых) непосредственно в космическом пространстве, а также комплекса подготовительных наземных работ (услуг), технологически обусловленного и неразрывно связанного с выполнением работ (оказанием услуг) непосредственно в космическом пространстве;
5) драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации, банкам;
6) товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей;
7) припасов, вывезенных с территории Российской Федерации в таможенном режиме перемещения припасов. Припасами признаются топливо и горюче-смазочные материалы, которые необходимы для обеспечения нормальной эксплуатации воздушных и морских судов, судов смешанного (река-море) плавания.
В ООО «ПМК-90» налогообложение по налоговой ставке 0 процентов не производится.
Налогообложение производится по налоговой ставке 10 процентов при реализации:
1) продовольственных товаров;
3) периодических печатных изданий, за исключением периодических печатных изданий рекламного характера;
4) медицинских товаров отечественного и зарубежного производства.
В ООО «ПМК-90» налогообложение по налоговой ставке 10 процентов не производится.
Налогообложение в ООО «ПМК-90» производится по налоговой ставке 18 процентов во всех остальных случаях.
Налоговым вычетам в ООО «ПМК-90» подлежат суммы налога [1, статья 171]:
1) при приобретении товаров для перепродажи;
2) при реализации товаров, в случае возврата этих товаров или отказа от них;
3) при проведении капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств подрядными организациями;
4) уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходам на наем жилого помещения) и представительским расходам, принимаемым при исчислении налога на прибыль организаций;
5) с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).
Уплата налога и представление налоговой декларации в ООО «ПМК-90» производится не позднее 20 числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом [1, статья 174].
Сумма налога в ООО «ПМК-90», подлежащая уплате в бюджет, определяется как разница между суммой налога, исчисленной как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определяемой в соответствии с положениями законодательства, и суммой налоговых вычетов (то есть суммы налога уплаченного при приобретении товаров, работ, услуг, используемых в деятельности компании, облагаемой налогом на добавленную стоимость).
Вычетам в ООО «ПМК-90» подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации в отношении:
1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения;
2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
Вычету подлежат суммы налога, предъявленные продавцами налогоплательщику - иностранному лицу, не состоявшему на учете в налоговых органах Российской Федерации, при приобретении указанным налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав или уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации для его производственных целей или для осуществления им иной деятельности. Указанные суммы налога подлежат вычету или возврату налогоплательщику - иностранному лицу после уплаты налоговым агентом налога, удержанного из доходов этого налогоплательщика, и только в той части, в которой приобретенные или ввезенные товары (работы, услуги), имущественные права использованы при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), реализованных удержавшему налог налоговому агенту. Указанные суммы налога подлежат вычету или возврату при условии постановки налогоплательщика - иностранного лица на учет в налоговых органах Российской Федерации.
Вычетам в ООО «ПМК-90» подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них.
Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.
Исчисление налога в ООО «ПМК-90» осуществляется отдельно по каждой из применяемых ставок. Налог на добавленную стоимость, уплаченный при приобретении товаров, работ, услуг, не подлежащих налогообложению, к вычету не принимается.
Налоговая база по налогу на добавленную стоимость в ООО «ПМК-90» определяется как реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. При этом выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами, суммы предоплат, авансов.
Налог на добавленную стоимость в ООО «ПМК-90» взимается как сумма налога, исчисленного с налоговой базы, за вычетом «входящего» налога на добавленную стоимость, подтверждённого, как правило, в счетах-фактурах.
Общая сумма налога не исчисляется налогоплательщиками – иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика. Сумма налога при этом исчисляется налоговыми агентами отдельно по каждой операции при реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.
Общая сумма налога в ООО «ПМК-90» при реализации товаров (работ, услуг) исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям по реализации товаров (работ, услуг), дата реализации которых относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.
Сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке 0 процентов, исчисляется отдельно по каждой такой операции.
В случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения налоговые органы вправе исчислять суммы налога, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам.
Согласно расчетным данным за первый квартал 2009 года налог на добавленную стоимость ООО «ПМК-90» равна:
Таблица 2 - Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям по реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренных НК РФ
| № п/п |
Налогооблагаемые объекты |
Налоговая база |
Ставка НДС |
Сумма НДС |
| 1 |
Реализация товаров (работ, услуг), а также передача имущественных прав по соответствующим ставкам налога, всего |
1208208 |
18 |
217477 |
| 2 |
Всего исчислено |
1208208 |
- |
217477 |
| 3 |
Общая сумма НДС, исчисленная с учетом восстановленных сумм налога |
- |
- |
217477 |
Таблица 3 – Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям по реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренных НК РФ
| № п/п |
Налоговые вычеты |
Сумма НДС |
| 1 |
Сумма налога, предъявленная налогоплательщику при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг), имущественных прав, подлежащая вычету, всего: |
172802 |
| 2 |
Общая сумма НДС, подлежащая вычету |
172802 |
| 3 |
Итого сумма НДС, исчисленная к уплате в бюджет (больше или равна нулю) |
44675 |
Налоговая база = 1208208 рублей.
Сумма налога на добавленную стоимость = 1208208*18% = 217477 рублей.
Налоговые вычеты = 172802 рублей.
Итого сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная к уплате в бюджет = 217477 – 172802 = 44675 рублей.
Анализ динамики исчисленного налога на добавленную стоимость ООО «ПМК-90» за первый квартал 2006-2010 года
| Налоговые платежи |
2006 год |
2007 год |
2008 год |
2009 год |
2010 год |
| Налог на добавленную стоимость (в рублях) |
114743 |
508087 |
1539733 |
217477 |
1864987 |
| Изменение налогового платежа а) Базисный принцип в сумме в процентах б) Цепной принцип в сумме в процентах |
- - - - |
+ 393344 +442,8 + 393344 +442,8 |
+ 1424990 + 1341,9 + 1031646 + 303,0 |
+ 102734 + 189,5 - 1322256 + 14,1 |
+ 1750244 + 1625,4 + 1647510 + 857,6 |
Вывод: В 2007 году по сравнению с 2006 годом налог на добавленную стоимость организации ООО «ПМК-90» увеличился на 393344рублей или на 342,8 раз. В 2008 году по сравнению с 2006 годом налог на добавленную стоимость увеличился на 1424990 рублей или на 1241,9 раз. В 2009 году по сравнению с 2006 годом увеличился на 102734 рублей или на 89,5 раз. В 2010 году по сравнению с 2006 годом увеличился на 1750244 рублей или на 1525,4 раз.
Кроме того, в 2008 году по сравнению с 2007 годом налог на добавленную стоимость увеличился на 1031646 рублей или на 203 раз. В 2009 году по сравнению с 2008 годом налог на добавленную стоимость уменьшился на 1322256 рублей или на 75,9 раз. А в 2010 году по сравнению с 2009 годом налог на добавленную стоимость увеличился на 1647510 рублей или на 757,6 раз.
Рисунок 2 – анализ динамики налога на добавленную стоимость ООО «ПМК-90» за первый квартал 2006-2010 года
2.3 Оформление налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость ООО «ПМК-90» за первый квартал 2009
При заполнении декларации следует иметь в виду, что нумерация страниц осуществляется сквозным методом, начиная с титульного листа независимо от количества заполняемых страниц (листов) разделов и приложения к декларации.
Титульный лист и раздел 1 декларации представляют все налогоплательщики.
Декларация может быть представлена в электронном виде в соответствии с Порядком представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, утвержденным Приказом МНС России от 2 апреля 2002 г. N БГ-3-32/169 (зарегистрирован в Минюсте России 16 мая 2002 г., регистрационный N 3437; Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти, 2002, N 21; Российская газета, N 89, 22 мая 2002 г.) [2].
Раздел 1 декларации включает в себя показатели сумм налога, подлежащих уплате в бюджет (возмещению из бюджета), по данным налогоплательщика с отражением кода бюджетной классификации Российской Федерации (далее - код бюджетной классификации), на который подлежат зачислению суммы налога, рассчитанные в декларации за налоговый период, или возмещению из бюджета, рассчитанные в декларации за налоговый период.
При заполнении раздела 1 декларации отражаются ИНН и КПП налогоплательщика, порядковый номер страницы-ИНН1623009797/КПП162301001.
По строке 010 отражается код бюджетной классификации-18210301000011000110.
Код бюджетной классификации указывается в соответствии с законодательством Российской Федерации о бюджетной классификации.
По строке 020 отражается код согласно Общероссийскому классификатору объектов административно-территориального деления (ОКАТО)-92233551000.
По строке 030 отражается код вида экономической деятельности согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности - 45.
По строке 040 отражается сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет за налоговый период, которая зачисляется на указанный в строке 010 код бюджетной классификации.
Сумма налога отражается по строке 040, если величина разницы суммы строк 350 раздела 3, 030 раздела 7 и суммы строк 360 раздела 3, 030 раздела 5, 060 раздела 6, 040 раздела 7, 060 раздела 8 больше или равна нулю.
По строке 050 отражается сумма налога, исчисленная к возмещению из бюджета за налоговый период, подлежащая в установленном порядке зачету или возврату из бюджета, которая учитывается по коду бюджетной классификации, указанному в строке 010.
Сумма налога отражается по строке 050, если величина разницы суммы строк 350 раздела 3, 030 раздела 7 и суммы строк 360 раздела 3, 030 раздела 5, 060 раздела 6, 040 раздела 7, 060 раздела 8 меньше нуля.
При заполнении показателя строки 040 (либо 050) сумма налога отражается в рублях путем заполнения ячеек начиная с наименьшего разряда числа справа налево, в остальных ячейках нули не отражаются.
При заполнении раздела 3 декларации необходимо указать:
ИНН и КПП налогоплательщика; порядковый номер страницы.
Сумма налога, отражаемая в графе 6 раздела 3 декларации при применении налоговых ставок 18 и 10 процентов, рассчитывается умножением суммы, отраженной в графе 4 раздела 3 декларации, соответственно, на 18 или 10 и делением на 100.
Сумма налога, отражаемая в графе 6 раздела 3 декларации, при применении налоговых ставок 20/120, 18/118 или 10/110 рассчитывается умножением суммы, отраженной в графе 4 раздела 3 декларации, умножением на 18 и делением на 118 или умножением на 10 и делением на 110.
В графах 4 и 6 по строкам 010 - 060 отражаются налоговая база, определяемая в соответствии со статьями 154 - 157 Кодекса, и сумма налога по соответствующей налоговой ставке с учетом особенностей, установленных статьей 2 Федерального закона от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах (далее - Федеральный закон от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ) (Собрание законодательства Российской Федерации, 2005, N 30, ст. 3130) [3].
НБ-1208202 рублей, ставка НДС-18%, сумма НДС-217477 рублей.
В графах 4 и 6 по строке 070 отражаются налоговая база, определяемая в соответствии со статьями 154 - 157 Кодекса, и соответствующая сумма налога при погашении дебиторской задолженности за реализованные, но неоплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, операции по реализации (передаче) которых признаются объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, с учетом особенностей, установленных статьей 2 Федерального закона от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ.
По строкам 010 - 080 раздела 3 декларации не отражаются операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), не признаваемые объектом налогообложения, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, облагаемые по ставке 0 процентов (в т.ч. при отсутствии подтверждения обоснованности ее применения).
В случае определения момента определения налоговой базы в соответствии с пунктом 13 статьи 167 Кодекса как день отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг), в графах 4 и 6 по строке 080 отражаются, соответственно, налоговая база, определяемая в соответствии со статьей 154 Кодекса, и сумма налога при реализации товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, по перечню, определяемому Правительством Российской Федерации.
В графах 4 и 6 по строке 090 отражаются налоговая база и соответствующая сумма налога при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса, определяемые в соответствии со статьей 158 Кодекса, включая суммы погашенной дебиторской задолженности по указанной реализации, с учетом особенностей, установленных статьей 2 Федерального закона от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ [3].
В графах 4 и 6 по строке 100 отражаются, соответственно, налоговая база при совершении операций, подлежащих налогообложению налогом, и сумма налога, исчисленная с указанной налоговой базы и не предъявляемая покупателю, в соответствии с главой 21 Кодекса, в том числе по операциям, не предусмотренным в строках 110 - 130.
В графах 4 и 6 по строкам 110 и 120 отражаются налоговая база при совершении операций по передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд, определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 159 Кодекса, и сумма налога, исчисленная по соответствующей налоговой ставке.
В графах 4 и 6 по строке 130 отражаются налоговая база, определяемая в соответствии с пунктом 2 статьи 159 Кодекса, и сумма налога, исчисленная по строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления, в соответствии с пунктом 10 статьи 167 Кодекса и с учетом особенностей, установленных статьей 3 Федерального закона от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ [3].
В графах 4 и 6 по строкам 140 и 150 отражаются суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (за исключением сумм оплаты, частичной оплаты, полученной налогоплательщиками, определяющими момент определения налоговой базы в соответствии с пунктом 13 статьи 167 Кодекса) и соответствующие суммы налога.
По строкам 140 и 150 правопреемником (правопреемниками) также отражаются суммы авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), полученных в порядке правопреемства от реорганизованной (реорганизуемой) организации в соответствии с пунктом 2 статьи 162.1 Кодекса, с учетом особенностей, установленных пунктом 10 статьи 162.1 Кодекса.
В графах 4 и 6 по строкам 160 и 170 отражаются суммы, связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), увеличивающие налоговую базу согласно статье 162 Кодекса, и суммы налога на добавленную стоимость по соответствующей налоговой ставке.
В графе 4 по строке 180 отражается общая сумма налоговой базы за налоговый период-1208208.
В графе 6 по строке 180 отражается общая сумма налога, начисленная за налоговый период-217477
В графе 6 по строке 190 отражаются суммы налога, подлежащие восстановлению на основании положений главы 21 Кодекса.
В графе 6 по строке 200 отражается сумма налога, предъявленная при приобретении товаров (работ, услуг) и ранее правомерно принятая к вычету, подлежащая восстановлению при совершении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке 0 процентов.
В графе 6 по строке 210 отражается общая итоговая сумма налога, исчисленная с учетом восстановленных сумм налога за налоговый период-217477.
В графе 4 по строкам 220 - 330 отражаются суммы налога, подлежащие вычету в соответствии со статьями 171 и 172 Кодекса, а также в соответствии с пунктом 8 Раздела I Порядок применения косвенных налогов при импорте товаров (далее - Раздел I) Положения и статьями 2 и 3 Федерального закона от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ [3].
В графе 4 по строке 220 налогоплательщиком (правопреемником, являющимся налогоплательщиком налога, при реорганизации) отражаются суммы налога по перечисленным в пунктах 1, 2, 4, 6, 7, 11 статьи 171 Кодекса товарам (работам, услугам), основным средствам, нематериальным активам и имущественным правам, приобретенным (полученным правопреемником при реорганизации, а также налогоплательщиком в качестве вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал или фонд) для осуществления налогооблагаемых операций, принимаемые к вычету в порядке, определенном пунктами 5 и 7 статьи 162.1, с учетом особенностей, установленных пунктом 10 статьи 162.1 Кодекса, пунктами 1, 2, 5, 8 статьи 172 Кодекса, статьями 2 и 3 Федерального закона от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ-1138424 [3].
В графе 4 по строке 220 также отражаются суммы налога (в полном объеме) по приобретенному основному средству, оборудованию к установке, работам по сборке (монтажу) данного оборудования, подлежащие вычету в соответствии с порядком, предусмотренным пунктом 1 статьи 172 Кодекса, и с учетом особенностей, предусмотренных статьей 2 Федерального закона от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ – 172802 [3].
Наряду с этим в графе 4 по строке 220 отражаются суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства, подлежащие вычету в порядке, предусмотренном пунктом 5 статьи 172 Кодекса, с учетом особенностей, установленных статьями 2 и 3 Федерального закона от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ.
В графе 4 по строке 220 не отражается сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла изготовления, отраженных по строке 080 настоящего раздела.
В графе 4 по строке 230 отражаются суммы налога, предъявленные подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства основных средств, принимаемые к вычету в порядке, определенном пунктом 5 статьи 172 Кодекса, с учетом особенностей, установленных статьей 3 Федерального закона от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ [3]. В данной строке не отражаются суммы налога, отраженные в графе 4 по строкам 240 - 250.
В графе 4 по строке 240 отражается сумма налога, предъявленная налогоплательщику и уплаченная им на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг, при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), имущественных прав, подлежащих вычету.
Сумма налога, отраженная в графе 4 по строкам 230 и 240, включается в сумму налога, отражаемую в графе 4 по строке 220.
В графе 4 по строке 250 отражается сумма налога, предъявленная подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении капитального строительства налогоплательщику и уплаченная им на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг, при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), имущественных прав, подлежащих вычету.
Сумма налога, отраженная в графе 4 по строке 250, включается в сумму налога, отражаемую в графе 4 по строке 240.
В графе 4 по строке 260 отражается сумма налога, исчисленная налогоплательщиком (в том числе реорганизованной (реорганизуемой) организацией) в соответствии с пунктом 1 статьи 166 Кодекса (показанная ранее по строке 130 раздела 3 декларации), после уплаты в бюджет налога по строительно-монтажным работам для собственного потребления на основании декларации в соответствии со статьей 173 Кодекса с учетом особенностей, установленных пунктом 5 статьи 172 Кодекса для правопреемника в случае реорганизации, а также с учетом особенностей, установленных для налогоплательщиков статьей 3 Федерального закона от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ-18265 [3].
В графе 4 по строкам 270 - 290 отражаются суммы налога, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, за исключением товаров, используемых для изготовления товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла, операции по реализации которых отражены по строке 080 настоящего раздела.
В графе 4 по строке 280 отражаются суммы налога, уплаченные налогоплательщиком таможенным органам при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории, подлежащие вычету в соответствии со статьями 171 и 172 Кодекса.
В графе 4 по строке 290 отражаются суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком налоговым органам при ввозе товаров на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь, подлежащие вычету на основании пункта 8 Раздела I Положения в порядке, установленном главой 21 Кодекса.
Сумма налога по графе 4 строк 280 и 290 должна соответствовать показателю графы 4 строки 270.
В графе 4 по строке 300 отражаются суммы налога, исчисленные с сумм оплаты, частичной оплаты, полученной в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), предстоящей передачи имущественных прав, и отраженные в строках 140, 150 раздела 3 декларации, принимаемые к вычету с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг) в соответствии с пунктом 6 статьи 172 Кодекса; для реорганизованной (реорганизуемой) организации - после перевода долга на правопреемника (правопреемников) в соответствии с пунктом 1 статьи 162.1 Кодекса-235256.
В графе 4 по строке 300 также отражаются суммы налога, принимаемые к вычету у правопреемника, исчисленные и уплаченные правопреемником с сумм авансовых или иных платежей, предусмотренных пунктом 2 статьи 162.1 Кодекса, а также указанных в пункте 3 статьи 162.1 Кодекса, после даты реализации соответствующих товаров (работ, услуг).
В графе 4 по строке 310 налогоплательщиком отражается подлежащая вычету сумма налога, фактически перечисленная им в бюджет в качестве покупателя - налогового агента в порядке, определенном пунктами 3 - 5 статьи 174 Кодекса, при выполнении условий, установленных статьями 171 - 173 Кодекса, и отраженная по строке (строкам) 080 раздела 2 декларации, по принятым к учету товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения операций, являющихся объектом налогообложения налогом, за исключением товаров (работ, услуг), используемых для изготовления товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла, операции по реализации которых отражены по строке 080 настоящего раздела.
В графе 4 по строке 320 отражаются суммы налога, принимаемые к вычету в случаях, предусмотренных пунктом 5 статьи 171 Кодекса, а также суммы налога, исчисленные и уплаченные правопреемником с соответствующих сумм авансовых или иных платежей, предусмотренных пунктами 2 и 3 статьи 162.1 Кодекса, в случаях расторжения или изменения условий соответствующего договора и возврата правопреемником соответствующих сумм авансовых платежей согласно пункту 4 статьи 162.1 Кодекса, за исключением товаров (работ, услуг), используемых для изготовления товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла, операции по реализации которых отражены по строке 080 настоящего раздела.
В графе 4 по строке 330 отражается сумма налога, подлежащая вычету в порядке, определенном пунктом 7 статьи 172 Кодекса, по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, не отраженным по строкам 220, 270, 310, 320 настоящего раздела и используемым для осуществления операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла.
В графе 4 по строке 340 отражается общая сумма налога, подлежащая вычету-172802.
В графе 4 по строке 350 отражается итоговая сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет за налоговый период по разделу 3 декларации - 44675.
В графе 4 по строке 360 отражается итоговая сумма налога, исчисленная к уменьшению за налоговый период по разделу 3 декларации.
3 Совершенствование налогообложения налога на добавленную стоимость на примере ООО «ПМК-90»
3.1 Теоретические аспекты понятия оптимизации
Налоговая оптимизация, минимизация налогов (легальное уменьшение налогов) - это уменьшение размера налоговых обязательств посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов [14]. Иначе говоря, это организация деятельности предприятия, при которой налоговые платежи сводятся к минимуму на законных основаниях, без нарушения норм налогового и уголовного законодательства. Отсюда вытекает главное отличие налоговой оптимизации от уклонения от уплаты налогов. В данном случае налогоплательщик использует разрешенные или не запрещенные законодательством способы уменьшения налоговых платежей, то есть не нарушает законодательство. Определенный экономический эффект в виде уменьшения налоговых платежей достигается путем квалифицированной организации дел по исчислению и уплате налогов, что исключает или снижает случаи необоснованной переплаты налогов.
В зависимости от периода времени, в котором осуществляется легальное уменьшение налогов, можно классифицировать налоговую оптимизацию на перспективную и текущую. Перспективная (долгосрочная) налоговая оптимизация предполагает применение таких приемов и способов, которые уменьшают налоговое бремя налогоплательщика в процессе всей его деятельности. Перспективная налоговая оптимизация осуществляется в течение нескольких налоговых периодов и достигается, как правило, посредством правильной постановки на предприятии бухгалтерского и налогового учета, грамотного применения налоговых льгот и освобождений и др.
В то же время, текущая налоговая оптимизация предполагает применение некоторой совокупности методов, позволяющих снижать налоговое бремя для налогоплательщика в каждом конкретном случае в отдельно взятом налоговом периоде, например, при осуществлении той или иной операции путем выбора оптимальной формы сделки. Комплексное и целенаправленное принятие налогоплательщиком мер, направленных на полное использование совокупности всех методов налоговой оптимизации (перспективная и текущая), составляет так называемое налоговое планирование.
Оптимизация налогообложения включает в себя:
1) анализ схем налогообложения;
2) устранение системных ошибок в налоговом учете и обеспечение требуемого качества первичных документов;
3) разработка новой модели уплаты налогов и реформирование договорной базы и учетной политики;
4) экспертные заключения по неурегулированным законодательством или спорным вопросам налогообложения.
Правильная оптимизация налогообложения и прогнозирования возможных рисков оказывает значительную помощь в создании стабильного положения предприятия, так как позволяет избежать материальных потерь в процессе хозяйственной деятельности. Оптимизация налогообложения должна осуществляться задолго до начала налоговой проверки, а лучше – до создания предприятия, так как будущая система налогообложения определяется уже при регистрации.
На первом этапе анализа налога на добавленную стоимость важно проверить правильность определения объекта налогообложения, налогооблагаемую базу и её составляющие элементы:
1) установить случаи и причины занижения объектов налогообложения, виновных лиц, допустивших искажение налогооблагаемых баз;
2) определить экономические санкции, потери и убытки для предприятия; правильно отразить налоги и др. обязательные платежи в бухгалтерском и налоговом учёте; выявить случаи, причины и виновников, допустивших несвоевременную уплату налогов в бюджет и суммы финансовых санкций за несвоевременность выплат в бюджет;
3) разработать меры по улучшению расчётно-платёжной дисциплины и другой экономической работы по налогообложению.
Следует отметить, что отсутствие системного подхода к исследованию различных факторов на налоги и сборы не позволяет проводить комплексный и глубокий анализ налогообложения. При проведении факторного анализа налогообложения важно определить и оценить влияние различных факторов на обязательные платежи в бюджет, и рассчитать влияние налогов на результаты хозяйственной деятельности предприятия.
3.2 Способы уменьшения налоговых платежей
3.2.1 Разработка приказа об учетной политике
Формирование учетной политики следует рассматривать как один из важнейших элементов налоговой оптимизации ООО «ПМК-90» (смотри приложение А). Квалифицированная проработка приказа об учетной политике позволит предприятию выбрать оптимальный вариант учета, эффективный и с точки зрения оптимизации налогообложения налога на добавленную стоимость. Значимость данного документа особенно возросла в связи с вступлением в действие 1 января 2006 г. положения Федерального закона от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ Собрание законодательства Российской Федерации от 25 июля 2005 г. - № 30 (часть II). - Ст. 3130. Многие из принятых новаций заслуживают позитивной оценки, так как устраняют явные недостатки законодательства и в ряде случаев улучшают положение налогоплательщиков. Вместе с тем некоторые изменения стали источником новых проблем, например, таких как определение налоговой базы по налогу на добавленную стоимость.
Изменение нормы налогового законодательства касательно момента возникновения обязанности исчислить налог носит принципиальный характер, затрагивающий интересы всех налогоплательщиков. Определение налога на добавленную стоимость по более ранней из дат - дате отгрузки или дате оплаты - ориентировано на ускорение процесса поступления платежей в бюджет. Однако практическое применение данной нормы привело к ряду негативных последствий.
Прежде всего, это нововведение все же ухудшило финансовое положение организаций, ранее применявших кассовый метод, так как они столкнулись с проблемой значительного отвлечения оборотных средств. Решить ее налогоплательщик-продавец может путем использования предоплаты реализованных товаров (работ, услуг), но не во всех случаях это достижимо.
Таким образом, глава 21 Налог на добавленную стоимость Налогового кодекса РФ устанавливает самостоятельные и независимые методы определения реализации в целях налогообложения по отгрузке и по оплате. Согласно п.1 ст.167 для целей исчисления налога на добавленную стоимость дата реализации товаров (работ, услуг) в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения определяется:
1) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов - день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг);
2) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств - день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).
В случае если налогоплательщик не определил, какой способ определения даты реализации товаров (работ, услуг) он будет использовать для целей исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, то применяется первый способ определения даты реализации, т.е. по отгрузке.
В случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности по праву требования исполнения встречного обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из следующих дат:
1) день истечения указанного срока исковой давности;
2) день списания дебиторской задолженности.
При реализации налогоплательщиком товаров, переданных им на хранение по договору складского хранения с выдачей складского свидетельства, дата реализации указанных товаров определяется как день реализации складского свидетельства. При реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также при реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг момент определения налоговой базы по указанным услугам определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования. В целях исчисления налога на добавленную стоимость дата выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления в ООО «ПМК-90» определяется как день принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством.
В целях исчисления налога на добавленную стоимость дата передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг) для собственных нужд, признаваемой объектом налогообложения, определяется как день совершения указанной передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации. Учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации. Учетная политика для целей налогообложения, принятая организацией, является обязательной для всех обособленных подразделений организации. Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, утверждается не позднее окончания первого налогового периода. Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, считается применяемой со дня создания организации. В случае, если налогоплательщик не определил, какой способ определения момента определения налоговой базы он будет использовать для целей исчисления и уплаты налога, то применяется способ определения момента определения налоговой базы, как день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг).
Формирование цены товара имеет большое значение с точки зрения оптимизации налогообложения. В тоже время на многих предприятиях не уделяется должного внимания вопросу правильному (с точки зрения налогообложения) установлению цены на реализуемую продукцию. Следует понимать, что ст.40 Налогового кодекса РФ содержит ряд ограничений, которые следует учитывать. Так, согласно п.1 ст.40 Налогового кодекса РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не будет доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. В тоже время в пункте 3, рассматриваемой статьи установлено, что при несоответствии цены договора рыночным ценам налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. Фактически речь идет о необходимости выполнения специального расчета в целях налогообложения. Исходя из анализа вышеуказанных положений, можно сделать следующие выводы:
- во-первых, специальный расчет в целях налогообложения составляет непосредственно налоговый орган;
-во-вторых, последствием специального расчета является доначисление сумм налога, а также пени. Взыскание сумм штрафных санкций в данном случае не предусмотрено Налоговым кодексом РФ. Вместе с тем, необходимо отметить, что налогоплательщик вправе по своему желанию своевременно сделать спецрасчет. Заинтересованность самостоятельного осуществления расчета обусловлена тем, что в противном случае с налогоплательщика могут быть взысканы пени.
Основанием для доначисления налога на добавленную стоимость является отклонение цены, указанной в договоре, от рыночных цен более чем на 20 процентов. Так, согласно п.3 ст.40 Налогового кодекса РФ в случаях, совершения сделок, подлежащих контролю, когда примененные сторонами сделки цены товаров, работ или услуг отклоняются в сторону повышения или сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров, работ или услуг, налоговый орган вправе доначислить налог и пени.
Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях ( п.4 ст.40 НК РФ).
При определении рыночных цен учитывается информация о заключенных на момент реализации сделках в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены ( п.9 ст.40 НК РФ).
Исходя из анализа данных норм следует, что рыночная цена определяется на момент реализации, но при этом она должна сложиться в сопоставимых условиях. В соответствии со ст. 167 Налогового кодекса РФ момент фактической реализации товаров (работ, услуг) определяются налогоплательщиками самостоятельно по мере отгрузки или по мере поступления денежных средств. Основная проблема в данном случае возникает у предприятий, работающих по методу оплаты поскольку цены на момент отгрузки и на момент оплаты при ее продолжительной задержке существенно отличаются друг от друга.
3.2.2 Оптимизация через договор
Реализация коммерческих планов любого хозяйствующего субъекта, будь то предприятие или индивидуальный предприниматель, невозможна без совершения сделок и заключения договоров.
Значение договора в финансово-хозяйственной деятельности недооценивать нельзя. Юридически грамотно составленный договор - это гарантия успешного достижения преследуемых хозяйствующим субъектом целей и задач, в том числе и оптимизация налогов, а также эффективной защиты его прав и законных интересов.
Как правило, объект налогообложения возникает из сделок налогоплательщика, совершаемых на основании договора. Оптимизация договора является одним из основных инструментов оптимизации налогообложения в ООО «ПМК-90». На начальном этапе налоговой оптимизации необходимо учесть все аспекты, непосредственно влияющие на режим налогообложения операции. Поэтому, при заключении, исполнении, разработке договора имеет смысл провести налогово-правовой анализ договора.
Перед рассмотрением методики экономико-правового анализа (экспертизы) договора, на основе элементов:
1) анализ участников договора, то есть, кто является стороной по договору;
2) анализ предмета договора;
3) анализ вида деятельности;
4) анализ даты совершения операций, исполнение которых предусмотрено договором;
5) анализ порядка определения и формирования цены договора;
6) меры ответственности сторон по договору;
7) специальные положения и действия, которые стороны обязаны исполнить.
Наибольший интерес вызывает, прежде всего, анализ участников договора. Анализ данного элемента является начальным. Так, определение статуса контрагента по договору влияет на правильную организацию налогового и бухгалтерского учета. Из текста договора должно ясно следовать, кто является стороной в договоре (юридическое лицо, обособленное подразделение юридического лица, предприниматель, гражданин, иностранное юридическое лицо и т.д.). Наличие данных условий и четкое установление правового статуса участника договора позволяет определить два немаловажных налоговых момента:
- является ли контрагент плательщиком налога на добавленную стоимость;
- появляется ли у предприятия обязанность по удержанию налога у источника выплаты.
1) При определении статуса контрагента для целей налогообложения необходимо учитывать, что с 1 января 2001 года (момента вступления в силу части 2 Налогового кодекса РФ), плательщиками налога на добавленную стоимость являются:
- российские и иностранные юридические лица;
-международные организации;
-филиалы и представительства иностранных юридических лиц и международных организаций;
- индивидуальные предприниматели.
Не являются плательщиками налога на добавленную стоимость:
- физические лица, не являющиеся предпринимателями;
- организации, перешедшие на уплату единого налога на вмененный доход;
- предприниматели, перешедшие на уплату единого налога на вмененный доход;
- организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности.
Освобождены от уплаты налога на добавленную стоимость: организации и индивидуальные предприниматели, у которых налоговая база, исчисленная в предусмотренном для этого порядке, в течение предшествующих трех последовательных налоговых периодов без учета налога на добавленную стоимость не превысила 1 миллиона рублей. В последнем случае, необходимо иметь в виду, что предоставление освобождения от уплаты налога на добавленную стоимость является правом налогоплательщика воспользоваться данным освобождением, а не его обязанностью. Поэтому в случае если контрагент по договору получает такое освобождение, то во избежание неблагоприятных налоговых последствий от него необходимо затребовать копию данного освобождения. Кроме того, следует учитывать, что первоначальная цена в договоре может быть сформирована с учетом налога на добавленную стоимость. Освобождение от уплаты налога на добавленную стоимость может привести к ситуации, когда предприятие-покупатель не сможет относить налог на добавленную стоимость к зачету и понесет финансовые потери. Поэтому, если Ваш контрагент получил освобождение от уплаты налога на добавленную стоимость необходимо произвести корректировку (уменьшение) цены договора.
При определении статуса контрагента, также не стоит забывать и общественные организации инвалидов, которые в соответствии с подп.2 п.3 ст. 149 Налогового кодекса РФ (при соблюдении определенных условий, предусмотренных данным подпунктом) не являются плательщиками налога на добавленную стоимость. Данный момент необходимо выяснить и учитывать при заключении сделки.
В хозяйственной практике часто встречаются ситуации, когда некорректное соблюдение данного условия в дальнейшем может иметь негативные последствия. Рассмотрим пример: не являясь плательщиком налога на добавленную стоимость, контрагент предъявляет налог на добавленную стоимость. Сумма налога на добавленную стоимость ставится к зачету. В подобном случае, если налоговыми органами будет установлено, что контрагент не является плательщиком налога на добавленную стоимость, будет обязательно сделан вывод о необоснованности зачета налога на добавленную стоимость. Перспективы рассмотрения подобных ситуаций в суде туманны, поскольку решение дела будет зависеть от множества факторов. Во всяком случае, арбитражная практика по этому вопросу противоречива.
2) Возможность возникновения обязанности по удержанию налога на добавленную стоимость при заключении договора с иностранным юридическим лицом также обуславливает появление ряда моментов, на которые необходимо обратить внимание. Следует установить факт постановки (не постановки) на учет в налоговом органом на территории РФ иностранного юридического лица так как, если иностранное лицо зарегистрировано в налоговых органах, то обязанность по удержанию налога на добавленную стоимость у российского предприятия отсутствует. Напротив, в случае, если иностранный контрагент не зарегистрирован на территории в РФ в качестве налогоплательщика, то у российского предприятия возникает обязанность по удержанию налога на добавленную стоимость с выплаченных по договору сумм. Следовательно, для того чтобы исключить возможные конфликты с налоговыми органами, российскому предприятию рекомендуется запросить у потенциального партнера документ о постановки (регистрации) на учет в налоговом органе в качестве плательщика налога на добавленную стоимость. Исходя из указанных особенностей налогово-правового статуса и указанных выше особенностей возможного партнера, можно провести экономический анализ планируемой сделки.
3.2.3 Специальные методы налоговой оптимизации
1) Метод замены отношений - операция, предусматривающая обременительное налогообложение заменяется на операцию, позволяющую достичь ту же или максимально близкую цель, и при этом применить более льготный порядок налогообложения. Любой гражданско-правовой договор содержит существенные условия, которые позволяют отграничить данный вид договора от другого. Кроме того, для каждого договора характерным является его особый порядок исполнения. В связи с этим необходимо особо отметить, что заменяться должны именно правоотношения (весь комплекс прав и обязанностей) и все существенные условия договора, а не только формальная сторона сделки (например, название договора).
2) Метод разделения отношений базируется на методе замены. Только в данном случае заменяется не вся хозяйственная операция, а только ее часть, либо хозяйственная операция разделяется на несколько.
Метод разделения применяется, как правило, в случаях, когда полная замена не позволяет достичь результата, наиболее близкого к цели первоначальной операции.
Например, разделение договора купли-продажи имущества на собственно договор купли-продажи и договор на оказание информационно-консультационных услуг.
При приобретении имущества, возможно, разделить суммы платежа на платежи по двум основаниям, допустим, 80 процентов стоимости оплачивается по договору купли-продажи, а 20 процентов - по договору на оказание информационно-консультационных услуг по вопросам основной производственной деятельности предприятия.
В этом случае сумма, уплаченная по договору на оказание информационно-консультационных услуг, единовременно относится на себестоимость продукции (работ, услуг), налог на добавленную стоимость уплаченный продавцу услуг относится на расчеты с бюджетом.
Эффект от подобной операции может быть достигнут следующий:
- уменьшается стоимость имущества и, соответственно, налог на имущество;
- в части услуг расходы уменьшаются единовременно, а не через амортизацию в течение ряда лет;
- если имущество приобретается для капитального строительства и учитывается на счете 08 Вложения во внеоборотные активы, то суммы налога на добавленную стоимость (в части услуг) также будут списаны сразу, а не после введения объекта в эксплуатацию.
В тоже время следует понимать, что существует опасность признания данной сделки мнимой. Однако в том случае, если продавец и исполнитель услуг будут разными юридическими лицами, или договоры купли-продажи и оказания услуг будут значительно разделены по времени, доказать связь этих двух операций будет затруднительно. В любом случае данная операция требует тщательного и корректного оформления.
3) Перевод объектов налогообложения путем создания оффшорного предприятия-дилера. Использование исключительного дилера, приобретающего продукцию предприятия по ценам, близким к себестоимости, и реализующих ее транзитом по рыночным ценам, оставляя дилеру практически всю прибыль, широко используется для выкачивания средств из предприятия. Однако данную схему можно использовать и во благо предприятия - учредив дилера в оффшорной зоне. Помимо оптимизации налога на прибыль, в данной схеме в части наценки дилера снижаются налог на добавленную стоимость, местные налоги, объектом налогообложения которых является объем реализации.
Достаточно сложным вопросом применения всех оффшорных схем являются пути извлечения аккумулированных средств из оффшорной компании. Легальными и разумными способами использования данных средств является беспроцентное кредитование Предприятия, выплата дивидендов учредителям оффшорной компании, по совместительству являющимися учредителями предприятия, размещение средств на банковских депозитах и т.п.
4) Получение отсрочки уплаты налога на добавленную стоимость в бюджет можно считать экономией, так как в этом случае организация вместо платежа в бюджет может использовать денежные средства для нужд бизнеса. В условиях кризиса возможность получения отсрочки по уплате налогов в бюджет является особенно актуальной. Не стоит упускать из виду и текущую инфляцию.
Рассмотрим несложный пример влияния инфляции на реальную стоимость денежных средств. Допустим, инфляция составляет 12% в год. Организация имеет возможность получения отсрочки по уплате в бюджет налогов на сумму 1 млн.руб. Срок отсрочки составляет три месяца. Если организация решит воспользоваться возможностью отсрочки, то реальная сумма налогов к уплате в бюджет через три месяца составит 970 тыс. руб. (1 млн.руб. – (1 млн.руб.*12% / 12 * 3) = 970 тыс.руб.). Таким образом, экономия составит 30 тыс.руб. за три месяца при норме инфляции 12% в год. Прибавьте к этому еще дополнительный доход, который организация получит в результате использования 1 млн.руб. для расширения бизнеса. Вышеописанные расчеты доказывают, что не только можно, но даже нужно пользоваться любой возможностью получения отсрочки уплаты налога на добавленную стоимость в бюджет.
3.2.4. Метод льготного предприятия
Оптимизация налогообложения путем помещения объектов налогообложения под льготный режим обложения может быть связана не только с переносом деятельности в оффшорную территорию. Льготный режим налогообложения может быть также связан с организационно-правовыми особенностями отдельных категорий предприятий, точнее говоря, критериями, позволяющими получить существенные налоговые льготы. Необходимо отметить, что оптимизация налогов при помощи льготного предприятия достаточно широко распространена в России. Предприятия с льготным режимом налогообложения могут быть использованы в оффшорных схемах оптимизации налогообложения.
Рассмотрим несколько категорий субъектов предпринимательской деятельности, имеющих право на получение значительных налоговых льгот.
1) В соответствии с подп.2 п.3 ст. 149 Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению налога на добавленную стоимость операции по реализации (в том числе передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (за исключением подакцизных, минерального сырья и полезных ископаемых, а также других товаров по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов), работ, услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг), производимых и реализуемых:
- общественными организациями инвалидов (в том числе созданными как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов;
- организациями, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов указанных выше общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 процентов, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25 процентов;
- учреждениями, единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов, среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов, созданными для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям.
При этом необходимо учитывать, что данные льготы не распространяются на организации, занимающиеся производством и (или) реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых, а также иных товаров в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством Российской Федерации по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов.
Таким образом, можно выделить следующие категории предприятий инвалидов:
а) в случае, если предприятие является общественной организацией инвалидов (в том числе созданной как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов, предприятие полностью освобождается от уплаты налога на добавленную стоимость (кроме посреднической деятельности и за исключением подакцизных товаров, минерального сырья и т.д.);
б) в случае, если предприятие является организацией, уставный капитал которой полностью состоит из (вкладов общественных организациями инвалидов (в том числе созданными как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 процентов, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25 процентов, предприятие полностью освобождается от уплаты налог на добавленную стоимость (кроме посреднической деятельности и за исключением подакцизных товаров, минерального сырья и т.д.);
в) учреждениями, единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов, среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов, созданными для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям полностью освобождается от уплаты налог на добавленную стоимость (кроме посреднической деятельности и за исключением подакцизных товаров, минерального сырья и т.д.).
Значительные ограничения по подпадающим под льготный порядок видам деятельности и товарам (кроме посреднической деятельности, кроме подакцизных товаров, минерального сырья и т.д.) значительно сокращает сферу применения данных льготных предприятий. Использование предприятия, имеющего 100 процентный уставный капитал общественной организации инвалидов не выгодно фактическим учредителям предприятия: так как предприятие формально принадлежит общественной организации инвалидов, то и вся прибыль и имущество предприятия принадлежит организации инвалидов.
Однако предприятие инвалидов, используемое в порядке, аналогичном порядку использования территориального оффшора, может принести значительный эффект в плане оптимизации налогообложения.
2) К оптимизации налогообложения путем методов налоговых льгот можно отнести применение специальных налоговых режимов. Например, порядок применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства - юридических лиц и индивидуальных предпринимателей регулируется главой 26-2 Налогового кодекса РФ Упрощенная система налогообложения. В соответствии с п.2 ст.346-11 юридические лица, применяющие ее, уплачивают единый налог взамен уплаты налога на прибыль, налог на добавленную стоимость по внутренним операциям, налога на имущество организаций и единого социального налога.
Для перехода на упрощенную систему субъект предпринимательства должен отвечать следующим критериям:
- средняя численность работников не должна превышать 100 человек;
- не иметь филиалов и представительств;
- совокупный размер дохода в течении года составляет не более 15 миллионов рублей.
- остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов не превышает 100 миллионов рублей;
- доля участия в этих организациях других организаций не превышает 25 процентов;
- не применяет специальные налоговые режимы.
Применение упрощенной системы позволяет достичь существенной налоговой экономии.
3) Грамотное применение максимального спектра льгот, предусмотренных действующим налоговым законодательством - один из самых эффективных инструментов налоговой оптимизации.
В соответствии со ст.56 Налогового кодекса РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками и плательщиками сборов, включая возможности не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.
Можно выделить четыре группы налоговых льгот:
1) предоставляемые отдельным субъектам - комбинация из ниже перечисленных льгот, налоговые каникулы;
2) предоставляемые по объекту - изъятия, скидки;
3) по ставкам - понижение ставки;
4) по срокам уплаты - более поздние сроки уплаты, налоговый кредит.
При этом необходимо учитывать, что первая группа льгот предоставляется только некоторым субъектам из всего перечня налогоплательщиков. Способ предоставления этих льгот может быть различным, включая изъятие, понижение ставок, установление позднего срока уплаты и др. для этих налогоплательщиков.
Оставшиеся три вида налоговых льгот за исключением случаев, когда они предоставляются отдельным субъектам, распространяются на всех налогоплательщиков на равных условиях. Так, например, все плательщики налога на добавленную стоимость, реализующие продукты питания, предусмотренные законодательством, будут применять пониженную ставку налога - 10%.
Указанные виды налоговых льгот могут предоставляться в следующих формах:
1) Освобождение от уплаты налогов отдельных категорий лиц. Такое освобождение является постоянным. Полное или частичное (по некоторым налогам) освобождение от уплаты налогов на определенный срок (налоговые каникулы) предусмотрено для малых предприятий и предприятий с иностранными инвестициями.
2) Изъятие из облагаемой базы определенных частей объекта налога. Изъятия, как и освобождения, могут предоставляться на постоянной основе (например, льгота при уплате налога на добавленную стоимость по операциям страхования) или на ограниченный срок.
3) Установление необлагаемого минимума.
То есть минимальной части объекта, не облагаемой налогом. Обложению подлежат лишь те доходы и объекты плательщика, которые превышают этот минимум.
4) Вычет из налогооблагаемой базы определенных сумм, как правило, расходов плательщика. Размеры вычетов могут быть лимитированные и не лимитированные
5) Понижение налоговых ставок (0; 10 %);
6) Вычет из налогового оклада.
7) Возврат ранее уплаченного налога, т.е. компенсацию плательщику налога, уплаченного ранее. Например, при экспорте продукции предприятия-экспортеры имеют право отнести на уменьшение налог на добавленную стоимость, причитающегося взносу в бюджет, суммы налога, уплаченные поставщикам сырья, комплектующих и т.д. Однако, представляется, что этот механизм, может считаться льготным только условно, так как, вероятно, в данном случае имеет место специальный порядок расчета налоговых платежей, но не льгота.
8) Изменение срока уплаты налога (отсрочка и рассрочка уплаты налога).
В первую очередь многие льготы позволяют достичь максимального экономического эффекта. Однако, в тех случаях, когда в силу экономических причин применение льготного механизма не желательно (налоговые механизмы в некоторых случаях достаточно взаимосвязаны и могут оказать существенное влияние на взаимоотношения с партнерами), предприятие вправе не воспользоваться льготой.
Важное значение для целей налогового планирования имеет своевременное возмещение налога на добавленную стоимость.
В главе 21 Налогового кодекса предусмотрен следующий порядок возмещения налога. В случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику. Указанная сумма направляется в течение трех календарных месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, на исполнение обязанностей налогоплательщика по уплате налогов или сборов, включая налоги, уплачиваемые в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, на уплату пени, погашение недоимки, сумм налоговых санкций, присужденных налогоплательщику, подлежащих зачислению в тот же бюджет. Налоговые органы производят зачет самостоятельно, а по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, по согласованию с таможенными органами и в течение десяти дней после проведения зачета сообщают о нем налогоплательщику. По истечении трех календарных месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, сумма, которая не была зачтена, подлежит возврату налогоплательщику по его письменному заявлению.
Применение законных налоговых льгот и вычетов наиболее удобный, но отнюдь не единственный метод оптимизации системы налогообложения.
Использование хозяйствующими субъектами налоговых льгот позволяет им получать налоговую экономию и снижать налоговое бремя.
Налоговая экономия (Э) представляет собой разницу между суммой налога, исчисленной до и после проведения мероприятий по налоговому планированию, в данном случае - после использования соответствующей льготы.
Возможно выделить следующие варианты расчета налоговой экономии, получаемой в результате использования хозяйствующими субъектами существующих налоговых льгот:
Налоговая экономия рассчитывается как произведение изменения ставки налога (ИСН) на налоговую базу (НБ) в случае применения пониженных налоговых ставок. Формула расчета налоговой экономии в данном случае принимает следующий вид: Э= ИСН*НБ. В качестве примера можно привести различные варианты снижения налоговой ставки по налогу на добавленную стоимость с 18 до 10% в случае выпуска продукции, облагаемой по пониженной ставке вследствие неэластичности изменения ставок налога на добавленную стоимость и цены. Таким образом, налоговая экономия является одним из показателей, характеризующих эффективность налогового планирования. Однако, как и любому абсолютному показателю, ей присущи определенные недостатки. Более того, в условиях взаимосвязи отдельных налогов и налоговых баз, налоговая экономия по одному налогу может оказывать влияние на повышение суммы другого налога. Показатель налогового бремени позволяет наиболее полно судить об уровне налоговой нагрузки на хозяйствующий субъект, а уменьшение данного показателя свидетельствует об эффективности налогового планирования. Таким образом, использование льгот, являющихся одним из факторов налогового бремени, по различным налогам позволяет хозяйствующим субъектам получать налоговую экономию и комплексно решать проблемы налогового планирования.
3.3 Минимизация налогообложения налога на добавленную стоимость на примере ООО «ПМК-90»
Кроме этого, можно выделить несколько примеров минимизации налога на добавленную стоимость рекомендуемых для ООО «ПМК-90»:
1. Оформление займа вместо получения аванса. При использовании такого способа покупатель и продавец заключают между собой договор займа, по условию которого покупатель предоставляет займ продавцу на сумму, эквивалентную сумме аванса. Дата возврата заемных средств является близкой к дате поставки товара (оказания услуги, выполнения работы). При этом в договоре купли-продажи необходимо указать, что товар (работа, услуга) будет поставлен без получения предоплаты. Следует помнить, что налоговые органы могут рассматривать операцию выдачи займа как направленную на уклонение от уплаты налогов схему. Чтобы этого избежать, необходимо экономически обосновать необходимость выдачи займа. Желательно, чтобы сумма займа не совпадала с суммой стоимости товара (работы, услуги), а дата возврата заемных средств не совпадала с датой поставки товара (выполнения работы, оказания услуги).
2. Оформление письменного соглашения о задатке вместо получения аванса. Согласно ГК РФ задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения. Таким образом, задаток не является предоплатой за товары (работы, услуги). Его цель – это обеспечение выполнения обязательств. Следовательно, продавцу не нужно начислять налог на добавленную стоимость с полученной в виде задатка суммы.
3. Установление перехода права собственности на товар условиями договора купли-продажи. Согласно п.1 ст.223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. В свою очередь, объектом обложения налога на добавленную стоимость является реализация товаров, работ, услуг. В то же время, согласно п.1 ст.39 НК РФ реализацией товаров признается передача права собственности на товары на эти товары. Из всего этого следует, что в случае отсутствия перехода права собственности на товар объект налогообложения налога на добавленную стоимость не возникает. Таким образом, устанавливая в договоре купли-продажи особый порядок перехода права собственности на товар, налогоплательщик может оптимизировать налог на добавленную стоимость путем получения отсрочки уплаты налога на добавленную стоимость в бюджет.
4. Замена договора купли-продажи агентским договором или договором комиссии. Данный способ подходит компаниям-плательщикам налога на добавленную стоимость, занимающимся перепродажей товаров. При этом товары приобретаются у организаций, освобожденных от уплаты налога на добавленную стоимость (например, применяющих ЕНВД, УСН). При приобретении товаров у освобожденных от уплаты налога на добавленную стоимость поставщиков и последующей их перепродаже организация не может принять к вычету входной налог на добавленную стоимость. Решить данную проблему можно заключением агентского договора или договора комиссии вместо договора купли-продажи. При этом право собственности на товар агенту (комиссионеру) не переходит. Таким образом, посредник продает принадлежащий комитенту товар и получает вознаграждение в размере наценки. Налог на прибыль и налог на добавленную стоимость агент (комиссионер) платит с суммы наценки, а не с полной стоимости товара, выставленной конечному покупателю. В итоге сумма налога на добавленную стоимость к уплате в бюджет равна разнице между величиной налога на добавленную стоимость с конечной стоимости товара и величиной возможного вычета входного налога на добавленную стоимость, что позволяет получить минимизацию налога на добавленную стоимость. Следует принять во внимание, что такой способ может быть невыгодным для оптимизации налога на добавленную стоимость у компаний, реализующих товар по сниженным ставкам налога на добавленную стоимость (10%), так как услуги, оказанные в рамках агентского договора (договора комиссии) всегда облагаются по ставке 18%.
5. Минимизация налога на добавленную стоимость к уплате в бюджет путем управления расходами на транспортировку. Данный способ применим для тех товаров, реализация которых облагается по льготной ставке (например, 10%). В этом случае возможны два варианта:
-продавец товаров осуществляет доставку товара собственными силами;
-продавец товаров осуществляет доставку товара с помощью приобретения услуг транспортной компании.
В первом случае продавцу товара выгодно стоимость транспортных услуг не выделять в договоре купли-продажи отдельно, а включить в стоимость товара. В такой ситуации продавец начислит налог на добавленную стоимость по пониженной ставке и на стоимость товара, и на стоимость транспортных услуг. При этом налоговым органам будет сложно определить стоимость транспортных услуг для того, чтобы доначислить налог на добавленную стоимость по ставке 18%. Во втором случае для минимизации налога на добавленную стоимость продавцу товара наоборот выгодно выделить стоимость транспортных услуг отдельно с целью принятия к вычету входного налога на добавленную стоимость по ставке 18% вместо пониженной ставки.
Заключение
Как и для государства в целом, так и для юридических и физических лиц большое значение имеет оптимальная система налоговых платежей и разумные методы совершенствования налогообложения.
Одним из форм налоговых платежей является налог на добавленную стоимость, который занимает важное место в системе налогов России, так как он является важнейшим источником пополнения государственного бюджета.
Налоговая база по данному виду налога устанавливается:
1) при реализации товаров (работ, услуг),
2) при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд,
3) при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
Налоговая база по налогу на добавленную стоимость устанавливается в зависимости от выручки организации. При этом она уменьшается на сумму:
- принятых на учет в налоговом периоде основных средств и нематериальных активов;
- товаров, приобретаемых для перепродажи;
- иных товаров, в случаях, предусмотренных Налоговым Кодексом.
Налоговая ставка по налогу на добавленную стоимость устанавливается в размере от 0%, 10% и 18% в зависимости от вида товара.
Сборщиком налога на добавленную стоимость является каждый продавец на протяжении всей цепи движения товара до момента акта продажи (налог на добавленную стоимость добавляется к продажной цене товара, но указывается отдельно). Из выручки он вычитает налог на добавленную стоимость, который был уплачен при покупке товаров. Разница между этими налогами выплачивается государству.
Продавец не несет никакого экономического бремени при покупке товаров для своего производства, так как он получает возмещение от государства на любую сумму налога, которая была уплачена им поставщикам (система зачета).
Смысл этого механизма состоит в том, чтобы переложить налог на конечного потребителя. Последний выплачивает этот налог в форме части конечной продажной цены товара или услуги и не имеет возможности компенсировать его. Поэтому налог на добавленную стоимость является налогом на потребление, бремя которого несет конечный потребитель.
Исследуемая фирма общество с ограниченной ответственностью «Передвижная механизированная колонна № 90» (далее ООО «ПМК-90») создано на основании решения Совета директоров открытого акционерного общества «Татстрой» (протокол №10 от 19 марта 2007) и Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» в мае 2007 года и находится по адресу: 422110, РТ п.г.т.Кукмор, ул. Восточная, д.41
Основным видом экономической деятельности ООО «ПМК-90» является:
2) выполнение строительно-монтажных работ;
2)приготовление собственной продукции: бетон, раствор, железобетонные изделия, известковая паста, столярные изделия;
3)оказание услуг: транспортные услуги и другие.
Самым крупным налогом, уплачиваемым организацией является налог на добавленную стоимость.
По данным налоговой декларации за первый квартал 2009: НБ = 1208208 рублей.
Сумма налога на добавленную стоимость = 1208208*18% = 217477 рублей.
Налоговые вычеты = 172802 рублей.
Итого сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная к уплате в бюджет = 217477 – 172802 = 44675 рублей.
В выпускной квалификационной работе рассмотрен механизм исчисления налога на добавленную стоимость и предложения путей его совершенствования на примере ООО «ПМК-90».
Налоговая оптимизация, минимизация налогов (легальное уменьшение налогов) - это уменьшение размера налоговых обязательств посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательством льгот.
Оптимизация налогообложения должна осуществляться задолго до начала налоговой проверки, а лучше – до создания предприятия, так как будущая система налогообложения определяется уже при регистрации.
Для ООО «ПМК-90» рекомендуется следующие способы налоговой оптимизации налога на добавленную стоимость:
1) Разработка приказа об учетной политике
Формирование учетной политики следует рассматривать как один из важнейших элементов налоговой оптимизации ООО «ПМК-90». Квалифицированная проработка приказа об учетной политике позволит предприятию выбрать оптимальный вариант учета и эффективный с точки зрения режим оптимизации налогообложения.
2) Оптимизация через договор - методика экономико-правового анализа (экспертизы) договора
Реализация коммерческих планов любого хозяйствующего субъекта, будь то предприятие или индивидуальный предприниматель, невозможна без совершения сделок и заключения договоров.
Значение договора в финансово-хозяйственной деятельности недооценивать нельзя. Юридически грамотно составленный договор - это гарантия успешного достижения преследуемых хозяйствующим субъектом целей и задач, в том числе и оптимизация налогов, а также эффективной защиты его прав и законных интересов. Оптимизация договора является одним из основных инструментов оптимизации налогообложения в ООО «ПМК-90».
3) Специальные методы налоговой оптимизации
- Метод замены отношений
Метод замены отношений - операция, предусматривающая обременительное налогообложение, заменяется на операцию, позволяющую достичь ту же или максимально близкую цель, и при этом применить более льготный порядок налогообложения.
- Метод разделения отношений
Метод разделения отношений базируется на методе замены. Только в данном случае заменяется не вся хозяйственная операция, а только ее часть, либо хозяйственная операция разделяется на несколько.
4) Метод отсрочки платежа
Получение отсрочки уплаты налога на добавленную стоимость в бюджет можно считать экономией, так как в этом случае организация вместо платежа в бюджет может использовать денежные средства для нужд бизнеса.
Кроме этого, можно выделить несколько примеров минимизации налога на добавленную стоимость ООО «ПМК-90»:
1. Оформление займа вместо получения аванса.
2. Оформление письменного соглашения о задатке вместо получения аванса.
3. Установление перехода права собственности на товар условиями договора купли-продажи.
4. Минимизация налога на добавленную стоимость к уплате в бюджет путем управления расходами на транспортировку.
Правильная оптимизация налогообложения и прогнозирование возможных рисков оказывает значительную помощь в создании стабильного положения предприятия, так как позволяет избежать материальных потерь в процессе хозяйственной деятельности.
Список использованной литературы
1. Налоговые кодексы Российской Федерации: Части первая и вторая. - М.: Издательство «Омега-Л», 2008. -700с.- (кодексы Российской Федерации).
2. Приказом МНС России от 2 апреля 2002 г. N БГ-3-32/169
3. Федеральный закон от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ
4. Александров И.М. Налоги и налогообложение: Учебник. – 4-е издательство – М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и Ко », 2006. -345с;
5. Аронов, А.В. Налоги и налогообложение: учеб. пособие/А.В.Аронов, В.А.Кашин. – М.:Экономистъ, 2007г. -567с.
6. Брызгалин А. В. Налоги и финансовое право / А.В. Брызгалин, В.И. Мавлютов // -2008. -№5. -с.450.
7. Золотарева А.Б. разграничение практики налоговой оптимизации и уклонения от налогообложения// Финансы №10, 2007;
8. Ковалевская Д.Е., Короткова Л.А., «Финансовая газета», 2003 г. - 48 с.
9. Кондраков Н.П., Кондраков И.Н. Налоги в организациях: учеб.пособие для студентов вузов.-6-е изд., перераб. и доп.-М.: Проспект, 2007.-375с.
10. НДС: оформление счетов-фактур и другие сложные вопросы. – М.: Бератор, 2004. – 176 с.
11. Официальный сервер ФНС РФ www.nalog.ru.
12. Скворцов О.В. «Налоги и налогообложение». – Москва, Academia 2005г.-240с.
13. Тумасян Р.З. Налоги: учеб.-практ. пособие.- 5-е изд., -М.: Омега-Л, 2006.-794с.
14. Яковлева Е.Н. Оптимизация налога на добавленную стоимость// Консультант предпринимателя бухгалтеру №2, 2007;
15. Яковлева Е.Н. Оптимизация налога на добавленную стоимость путем применения различных методов начисления амортизации и использования минимальных сроков полезного использования// Консультант предпринимателя бухгалтеру №6, 2006.