Способы расчета налогового бремени юридического лица
СОДЕРЖАНИЕ: Федеральное агентство по образованию Российской Федерации Кабардино-Балкарский государственный университет Им. Х.М. Бербекова Экономический факультетФедеральное агентство по образованию
Российской Федерации
Кабардино-Балкарский государственный университет
Им. Х.М. Бербекова
Экономический факультет
Кафедра «Экономики и финансов»
Контрольная работа
По курсу:
«Налоговое планирование»
На тему:
«Способы расчета налогового бремени юридического лица»
Выполнил ст-т:
6-го курса ОЗО ЭФ
Маремуков З. М.
Руководитель:
Акаева С. В.
Нальчик-2009
Способы расчета налогового бремени юридического лица
В современной экономической литературе сложилось мнение, что для понимания налогового бремени максимально подходящей базой является на макроуровне - валовой внутренний продукт, на уровне фирмы — добавленная стоимость.
На практике существует такое понятие, как полная ставка налогообложения. Под ней следует понимать параметр, характеризующий налоговую нагрузку на фирму или тяжесть ее налогового бремени, рассчитываемый как отношение причитающихся к уплате налоговых платежей к добавленной стоимости или валовому внутреннему продукту. Исходя из размера этой ставки на основе мирового опыта, обычно вносятся следующие рекомендации по выбору метода уплаты налога:
1) если полная ставка налогообложения 10-15%, то используется стандартный метод;
2) если полная ставка налогообложения 20-35%, то — пассивные элементы налогового планирования, без специальных программ;
3)если полная ставка налогообложения 40-50%, то используется налоговое планирование активного характера, характерны проведение налоговых экспертиз и наем налоговых консультантов.
Базируясь на том, что в современных условиях уровень налоговых изъятий в большинстве стран не превышает 40%, хозяйствующим субъектам целесообразно прибегать к налоговому планированию при любом уровне данных изъятий, так как это позволяет повысить финансовую устойчивость предприятий, снизить штрафные санкции и возможную налоговую ответственность руководства.
Ученых давно волнует вопрос об оптимальном, научно обоснованном размере налогового бремени. Еще в Пятикнижии Моисея написано: «И всякая десятина на земле из семени и из плодов дерева принадлежит Господу». В Римской империи первоначально в среднем с человека бралось около 15 сестерциев в год, что эквивалентно 40 кг пшеницы, а во времена правления Цезаря Иудея должна была отдавать четверть собранного урожая, что считалось чрезмерным. У В. Петти (1623-1687) в «Трактате о налогах и сборах» можно прочитать, что «двадцать пятая часть дохода всей их земли и труда должна составлять Exicisin, или ту часть, которую надо выделить и использовать для покрытия государственных потребностей». Юсти (1705-1771) считал, что нормальным будет бюджет, расходующий 1/6 часть национального дохода. Бифельд (1716-1770) писал: «Ежели кто спросит общего правила к назначению настоящей меры податей, которые государь может наложить на своих подданных, то, мне кажется, здравая политика оправдывает на то 25% с доходу каждого. Ежели больше сего требовать, то, думаю, истощит народ; а ежели меньше, то недостанет на все государственные расходы». В 1748 г. Ш. Монтескье писал: «Ничто не должно столь четко регулироваться мудростью и разумом, как соотношение между той частью, которую забирают у подданных, и той, которую им оставляют». В работе И. Горлова «Теория финансов» (1841 г.) указывается: «По богатству промышленности, образованности и многочисленности народа величина 25% может быть до бесконечности различна и потому иногда достаточна, иногда недостаточна для государственных издержек... Величина податей, которые может нести народ или которые необходимы для государственного управления, невыразима математически, каким-нибудь количеством, возможным и полезным для всех случаев и всякого времени». О сложности определения порогового значения налогового бремени писал К. Гок, справедливо указывая на невозможность расчета справедливого размера налогового бремени и его относительность: «Англия переносит легче 50 шил. податей на человека, чем Остиндия 1 шил., а Шотландия с 2 млн. жителей может без вреда для себя уплачивать ту же сумму, которая вносится 6 млн. жителей Ирландии». На это указывали также А. Вагнер, Е. Кун и другие экономисты. Ученых постоянно волновал вопрос снижения значения размера налоговой нагрузки. В «Трудах комиссии высочайше утвержденной для пересмотра системы податей и сборов» в 1879 г. Записано о целесообразности «облегчить платежи податных сословий, привлечь к податям прочие сословия, уравнять податную тягость между всем населением, определив размер этой тягости сообразно действительным потребностям государства, и приложив особое старание к устранению вообще препятствий к экономическому развитию благосостояния масс населения». В докладе министра финансов России о государственной росписи на 1897 г. читаем о необходимости «обратить внимание на некоторые наиболее отяготительные статьи обложения в целях облегчения податного бремени». Недаром еще К. Гок указывал на способность чрезмерного налогообложения разорить страну, что и случилось в Испании при введении не допускавшей постепенности анклавы — пошлины с перехода имущества.
Еще в 1845 г. И. Горловым произведены расчеты отношения суммы налогов к общему доходу в разных странах, указанная величина составляла в 1835 г. в Великобритании и Ирландии 80%; в 1833 и в 1835 гг. во Франции соответственно 70 и 67%; в 1835 г. в Пруссии 70%; в 1834-1836 гг. в Саксонии 64%; в 1834 и 1836 гг. в Бадене соответственно 60 и 59%; в 1825-1828 гг. и 1831-1836 гг. в Баварии соответственно 52 и 49%. Столь значительную величину налогового бремени необходимо воспринимать с поправкой на погрешности расчетов. Одно из самых глубоких сравнений тяжести налогов за 1911-1912 гг. (причем раздельно прямых и косвенных) в России и в главнейших странах Европы, таких как Германия, Австрия, Франция, Великобритания и Ирландия, Италия, содержится в работе Е. Куна. Он рассчитал в рублях совокупность податного обременения населения перечисленных стран и России в 1911 г., а также по отдельным видам налогов: прямым, косвенным и т.д. (табл.1).
Таблица 1
Совокупность податного обременения населения в 1911 году (в руб. на одного жителя)
| Страна |
Прямые налоги |
Косвенные налоги |
Таможенное обложение |
Налоги на обращение |
Местное обложение |
Всего |
| Россия |
1,28 |
5,44 |
1,76 |
0,89 |
1,86 |
11,23 |
| Германия |
5,45 |
5,32 |
5,60 |
2,87 |
8,14 |
27,38 |
| Австрия |
5,12 |
8,27 |
2,28 |
2,49 |
6,345 |
24,61 |
| Франция |
6,44 |
10,16 |
5,31 |
10,95 |
8,80 |
41,66 |
| Великобритания и Ирландия |
10,01 |
7,25 |
7,05 |
7,49 |
16,74 |
48,54 |
| Италия |
5,29 |
5,87 |
3,48 |
3,13 |
5,97 |
23,74 |
Э. Селигман в 1924 г. сделал расчет относительного налогового бремени военного и послевоенного периода 1914-1917 гг. в разных странах в процентах к национальному доходу, признавая, что произведенные расчеты не всегда соответствуют реальной тяжести налогообложения. При этом он указывал, что высший предел в истории обложения подоходным налогом достигнут в 1917 г. — 67%, и лишь во время политических схваток в средневековой Италии во Флоренции он однажды достигал уровня 50%. Имеется анализ тяжести обложения довоенного и послевоенного времени для крестьянского населения в Новгородской губернии. С определенной долей условности следует рассматривать также расчеты, сделанные Г. Г. Соловьем, воспроизводимые в табл. 2.
Таблица 9.2
Налоги в процентах к национальному доходу
| Страна |
Год |
Налоговое бремя |
Остаток подушной нормы национального дохода за вычетом налогов, руб. (довоенных) |
| Англия |
1913/14 |
11,3 |
417,6 |
| 1926/27 |
20.6 |
382,8 |
|
| Франция |
1913 |
13,8 |
305,8 |
| 1927 |
23,4 |
283,1 |
|
| Германия |
1913/14 |
11,4 |
272,2 |
| 1927/28 |
23,1 |
245,2 |
|
| Италия |
1913/14 |
23,1 |
190,6 |
| 1925/26 |
17,8 |
134,0 |
|
| США |
1912/13 |
6,4 |
672,0 |
| 1924/25 |
8,6 |
760,5 |
|
| Россия — СССР |
1913 |
11,5 |
86,7 |
| 1927/28 |
13,8 |
82,8 |
Г. Г. Соловей считал, что для определения сравнительной тяжести налогообложения важно знать, сколько у данного человека остается после уплаты налогов, что отражено в графе 4 представленной таблицы.
Определенные расчеты по странам были сделаны также советским финансистом П. В. Микеладзе, который справедливо отмечал, что «ввиду условности подсчетов следует заранее оговорить и всемерно подчеркнуть приблизительный и иллюстративный характер цифр тяжести обложения». Авторы книги «Налоговое бремя в ССР и иностранных государствах (очерки по теории и методологии вопроса)» подчеркивали, что «статистическое исследование о тяжести обложения может служить в вопросе о налоговой политике и налоговых реформах не лучше, чем компас Колумба для 500 тыс. тонной Мавритании в вопросе достижения Нью-Йорка». В указанной книге содержится исследование В. Н. Строгого о тяжести налогообложения земледельческого населения в СССР в 1925-1926 гг., и П. В. Микеладзе о тяжести налогообложения неземледельческого населения в СССР в этих же годах. А. Соколов произвел расчеты тяжести обложения социальных групп населения в Советском Союзе в 1924-1929 гг.
Анализ перечисленных публикаций позволяет сделать заключение не только о приблизительности расчетов, но и показывает, что в центре внимания находились проблемы расчета налогового гнета на уровне отдельной страны или определенных групп населения, а корпоративное налоговое бремя не становилось предметом исследования. Даже краткий анализ данных о размере налоговых изъятий позволяет сделать вывод о том, что налоговое бремя, начавшееся в древности с «десятины», имеет тенденцию к увеличению. Причем исследования не останавливаются на интерпретациях общеизвестной кривой Лаффера, являющейся, в свою очередь, развитием «налоговой таблицы умножения», предложенной в 1728 г. Д. Свифтом, а постоянно продолжаются. Так, например, российскими учеными Е. Балацким, В. Вишневским, Д. Липницким и другими разработана модель «лафферова эффекта с последействием», учитывающая временной фактор. Следует также констатировать, что все попытки определения границ налогового бремени не дали однозначного и ясного ответа до сегодняшнего дня, так как данный показатель определяется многими объективными и даже субъективными факторами. Недаром один народ безропотно несет чрезмерный налоговый гнет, а другой в силу своего менталитета и других особенностей оказывает сопротивление при более умеренном налогообложении. Безусловно, верно изречение, что налоговый сюртук, как бы ни был он хорош, никогда впору не бывает.
Цифровые значения налогового бремени, содержащиеся в современной отечественной экономической литературе, различаются. А. Е. Викуленко произведен расчет совокупной налоговой ставки в промышленности России за 1990-1997 гг., согласно которому средняя совокупная ставка к цене реализации с учетом налога на дивиденды составляет 21,12%. Определенный статистический материал по уровню налогового бремени в отраслевом разрезе имеется и в работах других авторов (табл. 3).
В данной работе мы не ставим целью определение справедливого размера налоговых изъятий на макроэкономическом уровне, а видим свою задачу в том, чтобы, используя имеющиеся теоретические разработки по вопросам налоговой нагрузки и практические подходы к ее расчету, разработать модель налогового бремени на уровне хозяйствующего субъекта в современных российских условиях налогообложения, чтобы на ее основе можно было производить расчеты изменений размера налогового бремени в зависимости от различных факторов и оценивать эффективность процесса налогового планирования.
Таблица 9.3
Сумма фактических фискальных платежей в 2007 г. (в % к стоимости годового объема выпуска по отраслям обрабатывающей промышленности)
| Отрасль |
Налог на прибыль |
НДС |
Социальные фонды |
Прочие |
Совокупные платежи |
| Металлургия |
5,7 |
10,1 |
6,9 |
13,4 |
36,1 |
| Машиностроение |
4,7 |
13,2 |
11,6 |
7,9 |
37,4 |
| Химическая и нефтехимическая промышленность |
2,7 |
16,7 |
9,6 |
6,8 |
35,4 |
| Промышленность строительных материалов |
5,1 |
21,3 |
14,8 |
10,3 |
51,5 |
| Лесная, деревообрабатывающая и целлюлознобумажная промышленность |
4,0 |
11,3 |
11,4 |
18,6 |
45,3 |
| Легкая промышленность |
1,6 |
6,9 |
7,6 |
5,6 |
21,7 |
| Пищевая промышленность |
6,2 |
16,1 |
8,7 |
14,0 |
45,0 |
Проанализировав основные исторические аспекты размера налогового бремени, можно приступить к рассмотрению имеющихся в экономической литературе подходов к его расчету в современных российских условиях.
Для осмысления методики расчета налогового бремени в современных условиях крайне важно замечание К. Ф. Шмелева о том, что в результате налогообложения население несет не только платежи и расходы, но материальные потери могут проистекать из-за невозможности вследствие налога более быстрого хозяйственного развития. Значительный интерес представляют сегодня также изыскания данного автора по вопросам расчета бремени налогообложения, для чего он считал необходимым установление круга тех сборов, которые содержат определяемое бремя, и установление суммы бремени. Немаловажно в настоящее время и то, что, как справедливо отметил К. Ф. Шмелев, помимо налогового бремени на тяжесть обложения оказывают влияние и другие факторы, к числу которых он относил: уровень доходов населения и народного дохода вообще; жизненный уровень главных масс населения; возрастной состав населения и темп его роста; характер происхождения доходов населения, в частности их обеспеченность; особенности хозяйственных единиц, определяющие разную роль их доходов; экономический строй страны и уровень ее развития; характер государственных расходов; структура налоговой системы.
Адаптируя данные предложения к современным условиям расчета тяжести налогового бремени хозяйствующих субъектов, целесообразно учитывать в нем (к сожалению, реально только в перспективе) следующие основные факторы, как снижающие, так и повышающее тяжесть обложения:
1) уровень развития соответствующей страны и характер государственных расходов;
2) особенности первоначального накопления капитала и формирования финансовых ресурсов соответствующего хозяйствующего субъекта с учетом формы собственности и организационно-правовой формы;
3) участие или нет в государственных инвестиционных и других аналогичных программах, соглашениях о разделе продукции, получение бюджетных ссуд, инвестиционного налогового кредита, налогового кредита, рассрочек и отсрочек по налогам и сборам.
Таким образом, тяжесть налогового бремени для каждого хозяйствующего субъекта носит индивидуальный характер, для ее определения необходимо учитывать не только экономические, но и политические факторы.
В настоящее время в отечественной экономической литературе основными направлениями экономической дискуссии о методике расчета налогового бремени на уровне хозяйствующего субъекта являются следующие:
1) включать ли в расчет налогового бремени хозяйствующего субъекта налог на доходы физических лиц? В. Г. Пансков считает, что не следует включать, а В. В. Глухов и И. В. Дольдэ включают.Считаем, что утяжеление налогового бремени за счет данного налога будет являться элементом двойного счета, так как бремя несут и работник, и организация;
2) учитывать или нет в расчете косвенные налоги, исходя из их «перелагаемости» на конечного потребителя? Считаем обязательным учет данных налогов, однако — в строгом соответствии с методикой их расчета. Именно поэтому в предлагаемой далее модели налог с продаж считается с общей суммы, включающей и НДС, а по НДС учитывается налоговый вычет. Следует отметить, что большинство отечественных авторов в своих формулах расчета налогового бремени не учитывают существование налоговых вычетов по НДС, что заведомо приводит к завышению уровня налогового бремени;
3) принципиальное значение имеет решение вопроса по определению базы, с чем сравнивать сумму уплаченных хозяйствующим субъектом налогов при расчете налогового бремени. В качестве такого показателя в экономической литературе предлагается:
• прибыль . Такой подход принципиально неверен, во-первых, так как прибыль является далеко не единственным источником уплаты налогов, как в России, так и в зарубежных странах. Во-вторых, так как использование данного показателя приводит к явному завышению значения налогового бремени и возможно получение абсурдного показателя более 100%, особенно притом, что особенно в современных российских условиях, для многих хозяйствующих субъектов приоритетом является не максимизация прибыли, а различные другие цели;
• добавленная или вновь созданная стоимость . При всей привлекательности данного показателя следует отметить, что ряд налогов имеют более широкую налоговую базу: налог с продаж, налог на имущество. Именно поэтому в своей модели мы начинаем расчет налогового бремени с соотнесения суммы налогов с добавленной стоимостью (для большей наглядности и простоты осуществляемых расчетов), но логически заканчиваем использованием показателя доходов (выручки брутто);
• выручка. При использовании данного показателя необходимо определить методологические подходы к обоснованию того, какую же выручку целесообразно использовать. Например, В. Г. Пансков солидарен с рядом ученых и практиков и предлагает в качестве такого показателя использовать объем реализованной продукции, включая выручку от прочей реализации.
В этой связи мы пришли к выводу о необходимости использовать показатель налоговых доходов брутто, т. е. сформированный по правилам налогового учета, включающий как выручку от реализации, так и внереализационные доходы, увеличенные на сумму косвенных налогов. Применение такого подхода позволит рассчитать, сколько же налогов уплачено в бюджет и внебюджетные фонды при продвижении товара, работы, услуги к конечному потребителю. Как показывает практика, для бюджетных и т. п. организаций в знаменатель формулы расчета налогового бремени целесообразно включать сумму целевого финансирования, чтобы не допускать завышения значения данного показателя. При использовании данного показателя необходимо также учитывать отраслевые особенности, прежде всего это относится к строительству, транспорту, торговле, сельскому хозяйству, финансовым посредникам и др.;
• следует отметить интересное предложение Н. Г. Верстиной об определении налогового бремени по отношению к рыночной стоимости бизнеса. Однако в связи с тем, что теория и практика финансового менеджмента в России в настоящее время находится только на стадии становления, такой расчет пока что невозможно осуществить для большинства хозяйствующих субъектов.
В экономической литературе предлагаются различные модели математически формализованного расчета налогового бремени, которые возможно сгруппировать в две основные группы: 1) суммовые и 2) мультипликативные.
Например, Д. А. Козлов предлагает использовать суммовой метод расчета налогов в оперативной деятельности предприятий. Налоговое бремя определяется в данном случае в виде суммы, рассчитанных математическими методами НДС, ЕСН, налога на пользователей автомобильных дорог, налога на имущество и налога на прибыль. Департаментом налоговой политики Минфина РФ разработана собственная методика, согласно которой тяжесть налогового бремени принято оценивать отношением всех уплачиваемых налогов к выручке от реализации, включая выручку от прочей реализации.
Одним из наиболее полномасштабных и научно обоснованных подходов к расчету налогового бремени является мультипликативная методика расчета совокупного налогового бремени, разработанная М. Т. Оспановым. Однако предлагаемая им модель пригодна только для расчета налогового бремени предприятий Казахстана в 1997 г. Кроме того, следует отметить, что в данной модели не учитываются возможности возмещения НДС (налоговых вычетов), т. е. налоговое бремя рассматривается в данном случае с позиции конечного потребителя, а не хозяйствующего субъекта. М. Т. Оспанов справедливо указывает, что по ряду налогов наряду с суммированием налоговой нагрузки от них необходимо также учитывать их в составе налоговых вычетов по налогу на прибыль (доход), однако почему-то не распространяет данное утверждение на отчисления социального характера. И последнее, хотелось бы отметить, что М. Т. Оспанов, несмотря на определенную громоздкость приводимых формул и расчетов, учел влияние на размер налогового бремени только 3 налогов: налога на добавленную стоимость, социальных налогов, подоходного налога (налога на прибыль). Для современной российской системы налогообложения этого явно недостаточно. Особенно это касается налога на имущество, имеющего существенное значение для материалоемких и фондоемких производств.
Мультипликативный метод расчета налогового бремени предлагает также А. Е. Викуленко, применяющий при расчете совокупного налогового бремени (СНБ) эффективную ставку. Таким образом, предлагаемые данным автором выкладки касаются прежде всего макроэкономического аспекта уровня налоговых изъятий. Методика расчета СНБ, предлагаемая А. Е. Викуленко, учитывает налог на прибыль, НДС, социальные налоги и прочие налоги, связанные со спецификой деятельности предприятия и не зависящие от размера прибыли и объема реализации. Методика расчета СНБ по налогу на прибыль, НДС и социальным налогам в основном соответствует методике, предлагаемой М. Т. Оспановым. Остальные же налоги только названы, но расчеты по ним, к сожалению, приводятся не в полном объеме. В качестве базы, по отношению к которой считается налоговое бремя, А. Е. Викуленко предлагает коэффициент рентабельности по отношению к себестоимости, а также чистую прибыль. Использование данных показателей в качестве базы вряд ли можно признать оптимальным, так как первый не учитывает НДС, который стоит в числителе приводимых формул, т. е. в этом случае не обеспечивается соответствие числителя и знаменателя, а недостатки использования в качестве показателя прибыли уже были отмечены выше.
Согласно методике М. Н. Крейниной, происходит сопоставление налога и источника его уплаты. Каждая группа налогов в зависимости от источника, за счет которого они уплачиваются, имеет свой критерий оценки тяжести налогового бремени. Общий знаменатель, к которому в соответствии с данным подходом можно привести сумму всех налогов, — чистая прибыль предприятия. Таким образом, определяется тяжесть налогового бремени, которая показывает, во сколько раз суммарная величина уплаченных налогов отличается от прибыли, остающейся в распоряжении предприятия. Предлагается исходить из ситуации, когда предприятия вообще не платят налогов, и сравнивать эту ситуацию с реальной.
Налоговое бремя М. Н. Крейнина предлагает рассчитывать по формуле:
100%,
где В — выручка от реализации; Ср — затраты на производство реализованной продукции без учета налогов; Пr — фактическая прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия за вычетом налогов, уплачиваемых за счет нее.
Данная модель явно недооценивает влияние косвенных налогов (НДС, налога с продаж, акцизов и таможенных платежей) и предлагает в качестве базы для расчета налогового бремени показатель чистой прибыли, что на практике явно будет приводить к необоснованно завышенному значению величины налоговой нагрузки.
Крайне интересная модель расчета величины налоговой нагрузки на предприятия предлагается А. Кадушиным и Н. Михайловой. Налоговое бремя, по их мнению, следует определять по отношению к добавленной стоимости, которая является источником дохода предприятия и, соответственно, источником уплаты налогов. Ранее нами уже отмечалось, что такие налоги, как налог с продаж и налог на имущество, имеют своим источником более широкую базу, чем добавленная стоимость. Однако этот показатель позволяет «усреднить» оценку налоговой нагрузки для различных типов производства, т. е. обеспечивает сопоставимость налогового бремени для различных экономических структур, что является несомненным достоинством данной модели.
Валовая выручка представляется в виде следующей структуры компонентов: материальные затраты (М3) и добавленная стоимость (ДС), которая включает: амортизационные отчисления (АM ); затраты на оплату труда (ЗПo ) (включая обязательные отчисления в социальные фонды и налоги, начисляемые к фонду оплаты труда); налог на добавленную стоимость (НДС); прибыль (П).
Поскольку долевое распределение представленных компонентов на различных предприятиях различно, авторы вводят следующие структурные коэффициенты:
Ко — доля добавленной стоимости в валовой выручке,
Ко = ДС / В;
КЗП —доля затрат на оплату труда в добавленной стоимости (зарплата с начислениями): КЗП = ЗПо /ДС (коэффициент, учитывающий трудоемкость производства);
КАМ —доля амортизационных отчислений в добавленной стоимости: КАМ =AM/ДС (коэффициент, учитывающий фондоемкость производства).
Итак, по расчетам А. Кадушина и Н. Михайловой, предприятие, согласно нынешней системе налогообложения, должно уплачивать следующие налоги:
1) налог на добавленную стоимость (НДС) = 20% / 120% х ДС;
2) начисления (платежи) к заработной плате = 35,6% / 135,6% х КЗП х ДС;
3) налог на доходы физических лиц = 0,13 х (1 - 35,6/ 135,6) х КЗП х ДС;
4) налог на прибыль (24%) = 0,24 х (1 - НДС - Кзп - КАМ) х ДС = 0,24 х (0,833 - Кзп - КАМ) х ДС.
Сложение всех перечисленных налогов и обязательных платежей позволяет получить следующее выражение отчисляемой государству доли добавленной стоимости:
Таким образом, доля добавленной стоимости, которую организация должна, согласно действующей системе налогообложения, отдать государству в виде налогов и обязательных платежей, является функцией типа производства по критерию доли в составе валовой выручки материальных, трудовых или амортизационных затрат.
По предложенной формуле, изменяя переменные (материалоемкость, фондоемкость, трудоемкость), можно получать долю налогов в добавленной стоимости предприятия. Появляется возможность просчитать влияние повышения или понижения ставок налогов, увеличения льгот на темпы развития предприятия. Недостатками формулы является то, что в ней не нашли отражения такие налоги, как налог с продаж, налог на имущество и другие; одновременно вряд ли стоит включать в расчет налог на доходы физических лиц; и как уже отмечено ранее, добавленная стоимость является не самой лучшей базой для расчета величины налогового бремени. Кроме того, вряд ли целесообразно рассчитывать фиксированные коэффициенты, основываясь на действующих ставках налогов, которые имеют тенденцию к постоянному изменению.
Сторонницей мультипликативного метода расчета налогового бремени выступает также Е. А. Кирова, предлагающая различать абсолютную и относительную налоговую нагрузку. По ее мнению, абсолютная налоговая нагрузка - это налоги и взносы, подлежащие перечислению в бюджет и во внебюджетные фонды, т. е. абсолютная величина налоговых обязательств хозяйствующих субъектов. В этот показатель включаются фактически внесенные в бюджет налоговые платежи и перечисленные во внебюджетные фонды обязательные взносы, а также недоимка по данным платежам. В расчет абсолютной налоговой нагрузки не включается налог на доходы физических лиц и косвенные налоги, что уже критически рассмотрено нами выше.
Е. А. Кирова предлагает исчислять относительную налоговую нагрузку путем соотнесения налоговых платежей и отчислений на социальные нужды (абсолютной нагрузки) к вновь созданной стоимости, которая определяется путем вычета из добавленной стоимости амортизации.
На уровне отдельной организации, вновь созданную стоимость предлагается исчислить следующим образом:
ВСС = В-МЗ-А+ВД-ВР;
или ВСС = ОТ+СО + П + НП,
где ВСС - вновь созданная стоимость; В - выручка от реализации товаров, продукции, работ, услуг; МЗ - материальные затраты; А - амортизация; ВД - внереализационные доходы; ВР - внереализационные расходы (без учета налоговых платежей); ОТ - оплата труда; СО - отчисления на социальные нужды; П — прибыль предприятия; НП - налоговые платежи.
Относительную налоговую нагрузку можно определить по следующей формуле:
Таким образом, подход Е. А. Кировой не учитывает показатели фондоемкости, материалоемкости, трудоемкости продукции и доходность производства.
Достоинства методики заключаются в том, что она позволяет сравнивать налоговую нагрузку на конкретные предприятия, а также на индивидуальных предпринимателей, независимо от их отраслевой принадлежности. Положительным моментом предлагаемой методики является предложение учитывать в расчете недоимку по налогам.
Критическое осмысление имеющихся в экономической литературе подходов к определению содержания и обоснованию методики расчета налогового бремени, а также рассмотрение основных факторов, влияющих на уровень налоговой нагрузки, позволило нам предложить свою мультипликативную модель расчета налогового бремени хозяйствующего субъекта. Для этого необходимо ввести следующие обозначения:
НП — ставка налога на прибыль;
Нндс — ставка НДС;
ННСП — ставка налога с продаж;
НЕСН — ставка единого социального налога;
НДФЛ — ставка налога на доходы физических лиц;
НДН — ставка дорожного налога;
НИ — ставка налога на имущество;
НДИВ — ставка налог на дивиденды;
ВБ — выручка брутто, т. е. включающая косвенные налоги. Ее схематически можно представить следующим образом:
ВБ
= МЗ + АМ+РП + НД + НИ+ЗП+ЕСН + П + НДС + НСП,
ДС
где МЗ — материальные затраты; AM— сумма амортизационных отчислений; РП — сумма прочих расходов; НД — сумма дорожного налога; НИ — сумма налога на имущество; ЗП — расходы на оплату труда, учитываемые для целей налогообложения прибыли; ЕСН ~ сумма единого социального налога; Я — прибыль; НДС — сумма НДС; НСП — сумма налога с продаж; ДС — добавленная стоимость, которая включает НДС.
Далее необходимо ввести следующие показатели:
ВН — выручка-нетто, т. е. не включающая налог с продаж и соответственно состоящая из материальных затрат и добавленной стоимости;
КО — коэффициент, показывающий удельный вес добавленной стоимости выручке-нетто. Он рассчитывается, как:
КЗП — коэффициент, показывающий удельный вес отчислений на оплату труда в добавленной стоимости. Он рассчитывается, как:
КАМ — коэффициент, показывающий удельный вес амортизационных отчислений в добавленной стоимости:
КРП — коэффициент, показывающий удельный вес прочих расходов в добавленной стоимости:
НБДС — это налоговое бремя хозяйствующего субъекта по отношению к добавленной стоимости.
Мы поставили перед собой задачу, чтобы показатель мультипликативного налогового бремени был аддитивен, т. е. показатели налогового бремени по различным налогам можно было бы как суммировать между собой, так и исключать из расчета. Для расчета НБДС в числитель последовательно ставятся налоги, ставки которых перечислены выше, а в знаменатель — добавленная стоимость. Так как сумма налогов получается путем умножения коэффициентов на ДС, то ДС в числителе и знаменателе сокращается, и формула приобретает следующий вид:
Для того чтобы рассчитать налоговое бремя хозяйствующего субъекта не по отношению к ДС, а по отношению к выручке-брутто, необходимо учесть в знаменателе материальные затраты и налог с продаж.
Литература
1. Налоговый кодекс РФ
2. Налоговое планирование / Е. Вылкова, М. Романовский. — СПб.: Питер, 2007.
3. Барулин С. В., Макрушин А. В. Налоговые льготы как элемент налогообложения и инструмент налоговой политики // Финансы. - 2006. № 2.
4. Скрипниченко В. Налоги и налогообложение. - СПб: ИД Питер, М.: Издательский дом БИНФА, 2007.
5. Глухое В. В., Дольдэ И. В. Налоги: Теория и практика: Учебное пособие. — СПб.: Спец. литер.,2007.
6. Налоги и налогообложение: Учебник/Под ред. М. В. Романовского, О. В. Врублевской. — СПб.: Питер, 2007.
7. Никитин С. М., Никитин А. С, Степанова М. П. Налоговые льготы, стимулирующие предпринимательскую деятельность в развитых странах Запада / /Мировая экономика и международные отношения. — 2007. № 11.
8. Финансовые аспекты экономики России. / Под ред. проф. Б. М. Сабанти.