Классификация капитальных вложений и принципы их учет
СОДЕРЖАНИЕ: Лекция 1 Бухгалтерский учет капитальных вложений и их финансирования на железнодорожном транспорте (2 часа) Классификация капитальных вложений и принципы их учетаЛекция 1
Бухгалтерский учет капитальных вложений и их финансирования на железнодорожном транспорте (2 часа)
Классификация капитальных вложений
и принципы их учета
Железнодорожный транспорт в лице открытого акционерного общества «Российские железные дороги» (ОАО «РЖД») для выполнения своей основной функции – перевозки – должен инвестировать значительные средства на строительство линий, реконструкцию действующих путей, оснащение железных дорог (филиалов ОАО «РЖД») новым подвижным составом, развитие узлов и станций, сооружение и расширение объектов вагонного, локомотивного и других хозяйств и т.д.
Под долгосрочными инвестициями понимаются затраты на создание, увеличение размеров, а также приобретение внеоборотных активов длительного пользования (свыше одного года), не предназначенные для продажи, за исключением долгосрочных финансовых вложений в государственные щенные бумаги, уставные капиталы и ценные бумаги других предприятий.
Долгосрочные инвестиции связаны с затратами на покупку отдельных объектов основных средств, земельных участков и объектов природопользования, нематериальных активов, строительства новых объектов, научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, строительство или приобретение объектов, предназначенных для лизинга, сдачи в аренду. Организация строительства объектов, контроль за его ходом и ведение бухгалтерского учета производимых при этом затрат осуществляется застройщиками.
Под застройщиками понимаются предприятия, специализирующиеся на выполнение указанных функций, например, отдел капитального строительства железной дороги (ОКС), Строительно-монтажный трест (филиал ОАО «РЖД»), дирекции по строительству ОАО «РЖД», группы заказчиков и т.п., а также действующие предприятия, ведущие капитальное строительство. При выполнении строительных работ подрядным способом, застройщик по отношению к подрядчику выступает в роли заказчика.
Бухгалтерский учет капитальных вложений и источников их финансирования ведется отдельно от учета основной деятельности железных дорог.
Учет долгосрочных инвестиций осуществляется по фактическим расходам в целом по строительству и по отдельным зданиям, сооружениям и др., входящим в него, а также по отдельным объектам основных средств, земельным участкам, объектам природопользования и активам нематериального характера.
Наряду с учетом затрат по фактической стоимости застройщик ведет учет произведенных капитальных вложений и по договорной стоимости независимо от способа производства строительных работ. При строительстве объектов застройщик учитывает фактические затраты и договорную стоимость нарастающим итогом с начала строительства, в разрезе отчетных периодов до ввода объектов в действие или передачи их инвесторам.
При организации учета долгосрочных инвестиций застройщику необходимо предусматривать получение бухгалтерской информации о воспроизводственной и технологической структуре затрат, способе производства строительно-монтажных работ, а также предназначении строящихся объектов и иных приобретений.
Классификация затрат по воспроизводственной структуре предусматривает отражать отдельно капитальные вложения по новому строительству, реконструкции действующих мощностей, модернизации отдельных объектов, технического перевооружения и др.
В бухгалтерском учете затраты по строительству объектов группируются по технологической структуре расходов, определяемой сметной документацией или смете расходов. Учет ведется по следующей структуре расходов: на строительные работы; на работы по монтажу оборудования; на приобретение оборудования, сданного в монтаж; на приобретение оборудования, не требующего монтажа; инструмента и инвентаря; оборудования требующего монтажа, но предназначенного для постоянного запаса; на прочие капитальные затраты. Кроме того застройщики несут дополнительные затраты, которые либо предусмотрены сметными расчетами, либо не предусмотрены ими (подготовка эксплуатационных кадров для основной деятельности строящегося предприятия, снос, демонтаж сносимых объектов и т.п.)
Капитальные вложение осуществляются в объекты производственного и непроизводственного назначения. Под производственными понимают объекты, возводимые или реконструируемые для отраслей материального производства – промышленности, транспорта, строительства и т.д. К непроизводственным относят объекты жилищного и коммунального хозяйства, объекты здравоохранения, культуры, просвещения, бытового обслуживания.
Капитальные вложения могут производиться только в объекты, включенные в титульные списки строек. Титульные списки разрабатывают на основе утвержденных перечней строек, лимита капитальных вложений, проектно-сметной документации и норм продолжительности строительства. Порядок их утверждения зависит от сметной стоимости и назначения объектов.
Источники финансирования долгосрочных инвестиций различны и подразделяются на собственные и привлеченные средства. К источникам собственных средств относят амортизацию основных средств и нематериальных активов. Амортизация основных средств практически полностью централизуется в Открытом акционерном обществе «РЖД». Кроме того в фонд инвестиционных проектов направляется прибыль ОАО «РЖД» для покрытия затрат общеотраслевого назначения.
Привлеченные средства представляют собой: кредиты банков; заемные средства других организаций; долевое участие в строительстве; из бюджета; из внебюджетных фондов; прочие.
Строительство и реконструкция основных средств могут вестись подрядным и хозяйственным способами. При подрядном способе капитальные работы ведут постоянно действующие специализированные подрядные организации на основе договоров (контрактов), заключаемых с заказчиками. На железных дорогах подрядные работы для сторонних организаций выполняют строительно-монтажные тресты, проектно-изыскательские институты, являющиеся функциональными филиалами ОАО «РЖД». В состав трестов входят ремонтно-строительные управления, мостоотряды и другие структурные подразделения.
При хозяйственном способе работы по капитальному строительству предприятия, строительные организации выполняют за счет своих средств, собственными силами. Как хозяйственный способ следует считать капитальные работы, выполняемые строительно-монтажными трестами, проектными институтами для железных дорог – территориальных филиалов ОАО «РЖД», т.к., во-первых, трест является функциональным филиалом ОАО «РЖД», во-вторых, финансирование (бюджетирование) капитальных работ осуществляется за счет средств ОАО «РЖД».
Основными целями учета долгосрочных инвестиций являются:
своевременное, полное и достоверное отражение всех произведенных расходов при строительстве объектов по их видам и учитываемым объектам;
обеспечение контроля за ходом выполнения строительства, вводом в действие производственных мощностей и объектов основных средств;
точное определение и отражение инвентарной стоимости вводимых в действие и приобретенных объектов основных средств, земельных участков, объектов природопользования и нематериальных активов;
осуществление контроля за наличием и использованием источников финансирования долгосрочных инвестиций.
Для успешного решения этих целей необходима правильная организация бухгалтерского учета долгосрочных инвестиций и производства строительно-монтажных работ, применение более совершенных форм и методов учета, основанных на использовании современных компьютерных систем.
2. Учет приобретения отдельных объектов основных средств, оборудования, инструментов и инвентаря
Бухгалтерский учет долгосрочных инвестиций (как законченным, так и незавершенным) заказчики ведут на синтетическом счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» по субсчетам, видам инвестиций, отдельным объектам, по направлениям затрат, т.е. по их воспроизводственной и технологической структуре. К счету 08 открываются субсчета соответствующего наименования: 01 «Приобретение земельных участков»; 02 «Приобретение объектов природопользования»; 03 «Строительство объектов основных средств»; 04 «Приобретение объектов основных средств»; 05 «Приобретение нематериальных активов» и др.
Отдельные виды основных средств - здания, сооружения, транспортные средства, оборудование, инструмент, инвентарь и другие объекты приобретаются предприятиями, организациями для своих нужд независимо от наличия капитального строительства.
В соответствии с производственной программой и платежным балансом на основании заявок на финансирование капитальных вложений Департамент бухгалтерского и налогового учета ОАО «РЖД» осуществляет перечисление денежных средств филиалам - железным дорогам, строительно-монтажным трестам, проектным институтам (бюро). В бухгалтерском учете филиалов эти средства отражаются по дебету счета 51 «Расчетные счета» и кредиту счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты», субсчет 09 «По прочим операциям» (расчеты с ОАО «РЖД»).
Стоимость приобретенного оборудования, не требующего монтажа, инвентаря, инструмента, а также оборудования, требующего монтажа, но предназначенного в запас, приобретаемого для действующих филиалов без включения в смету на капитальное строительство, отражается в составе долгосрочных инвестиций на счете 08, субсчет 04 «Приобретение объектов основных средств».
Отдельные объекты основных средств, приобретенные за плату, оцениваются суммой фактических затрат в состав которых входят:
суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
регистрационные сборы, государственные пошлины, произведенные в связи с получением прав на объект основных средств;
таможенные пошлины и иные платежи;
иные затраты, непосредственно связанные с приобретением объекта основных средств (оплата счетов транспортных организаций по доставке оборудования, инвентаря и др.).
Учет фактических затрат по приобретению отдельных объектов основных средств ведется по дебету субсчета 08.04 «Приобретение объектов основных средств» по каждому приобретаемому объекту и кредиту счетов:
60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - на покупную стоимость (за исключением налога на добавленную стоимость) приобретенного имущества, согласно счету продавца;
76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - отражаются расходы по доставке оборудования;
51 «Расчетные (расходные) счета»[1] - на сумму таможенных пошлин и иных платежей;
68 «Расчеты по налогам и сборам» - на сумму начисленных таможенных пошлин по импорту и др.
В случае неприбытия оплаченного оборудования, инструментов, инвентаря на склад предприятия (застройщика) их стоимость отражается на счете оборудования к установке как находящегося в пути.
Оплата счетов продавцов основных средств, оборудования, не требующего монтажа, а также счетов транспортных организаций производится либо за счет полученных средств от ОАО «РЖД», либо кредитов банка. В этом случае дебетуют счета 60,76, кредитуют счета 51 или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Затраты (проценты) по полученным кредитам банка на приобретение объектов основных средств, оборудования включаются в первоначальную стоимость объекта. В бухгалтерском учете указанная операция будет отражаться по дебету счета 08.04 и кредиту счета 67.
Применение данного режима отнесения процентов по полученным кредитам начинается при возникновении фактических расходов, связанных с формированием инвестиционных активов, например, оплатой оборудования.
Приобретенные объекты основных средств, оборудование, в ряде случаев, требует дополнительных расходов по доведению объектов до состояния их пригодности к эксплуатации. По приобретенным зданиям, сооружениям возможна реконструкция, достройка, дооборудование, по оборудованию - модернизация, переоснащение, установка и т.п. В этом случае фактические затраты в виде долгосрочных инвестиций, произведенные по зданиям и сооружения будут отнесены к строительным работам, а по оборудованию - к работам по монтажу оборудования. Бухгалтерский учет этих затрат будет отражаться по дебету субсчета 08.03 «Строительство объектов основных средств» и кредиту разных счетов в зависимости от способа выполнения этих работ - подрядным или хозяйственным. При подрядном способе ведения работ на сумму счетов подрядчиков, других сторонних организаций кредитуются счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.
Если работы выполняются собственными силами (хозяйственный способ), то расходы списываются с кредита счетов: 02 «Амортизация основных средств», 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и др. Причем, затраты по установке оборудования, достройке, реконструкции заданий, сооружений и т.п. учитываются в порядке установленном для учета строительно-монтажных работ.
По окончании строительно-монтажных работ затраты, учтенные на субсчете 08.03 списываются в дебет субсчета 08.04 «Приобретение объектов основных средств».
Все поступающие объекты основных средств, приобретенные за плату, принимает комиссия, назначаемая руководителем организации. Для оформления приемки комиссия составляет акт (накладную) приемки-передачи основных средств № ОС-1 на каждый объект в отдельности (см. главу 4). Общий акт на несколько объектов можно составлять лишь в том случае, если объекты однотипны, имеют одинаковую стоимость и приняты одновременно под ответственность одного и того же лица. Акт приемки-передачи утверждает руководитель организации. После оформления акт приемки-передачи основных средств направляют в бухгалтерию. К акту необходимо прикладывать техническую документацию, относящуюся к данному объекту.
Для оформления приемки-сдачи отдельных объектов основных средств, оборудования, подвергнувшиеся достройки, реконструкции, модернизации и т.п., применяется акт приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов по форме № ОС-3. Этот акт, подписанный работником структурного подразделения организации, уполномоченным на приемку основных средств и представителем организации, проводившей ремонт, реконструкцию и модернизацию, сдают в бухгалтерию. Акт подписывается главным бухгалтером и утверждается руководителем организации. Если данные работы выполняются сторонней организацией, то акт составляется в двух экземплярах, первый из которого остается у организации-заказчика, а второй экземпляр передается организации - исполнителю работ.
В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации к незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами, в том числе документами, подтверждающими государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях. Таким образом, затраты на приобретение зданий, сооружений, транспортных средств, оборудования и др. отражаются в бухгалтерском учете на субсчете 08.04 «Приобретение объектов основных средств» до тех пор, пока объект основных средств не пройдет государственную регистрацию.
Организациям при приобретении отдельных объектов основных средств необходимо установить, подлежат они государственной регистрации или нет. При определении необходимости прохождения государственной регистрации следует руководствоваться Гражданским кодексом Российской Федерации, в котором, в частности предусмотрено, что регистрации подлежит недвижимость, т.е. объекты, перемещение которых невозможно без ущерба для их назначения: земельные участки, здания, сооружения, объекты природопользования и т.п.
После оформления всех необходимых документов отдельные объекты основных средств, оборудование, инструмент, инвентарь принимаются к учету, как введенные в эксплуатацию, бухгалтерской записью: дебет счета 01 «Основные средства – на стоимость основных средств или счета 10 «Материалы» – на стоимость инструментов, инвентаря, если они относятся к материально-производственным запасам, кредит субсчета 08.04 «Приобретение объектов основных средств».
При приобретении отдельных объектов основных средств, оборудования, ранее бывших в эксплуатации, необходимо определять срок их полезного использования и годовую норму амортизации у нового собственника. Срок полезного использования объекта определяется путем вычитания из срока полезного использования, исчисленного для новых объектов основных средств, срока их фактической эксплуатации. Срок полезного использования для новых объектов основных средств устанавливают исходя из единых норм амортизационных отчислений.
Допустим, что приобретено оборудование, фактический срок эксплуатации которого составляет 7 лет, а норма амортизации – 10 %. Покупная стоимость данного оборудования с учетом всех затрат по его приобретению и установке составила 100 тыс.руб. Данная сумма будет списываться на себестоимость работ, продукции путем ежегодного начисления амортизации по норме 33,3 % исходя из следующих расчетов:
Срок полезного использования нового однотипного оборудования 10 лет (100 %: 10 %);
предполагаемый срок полезного использования у нового собственника равен 3 годам (10 лет - 7 лет);
годовая норма амортизации, применяемая новым собственником к оборудованию составит 33,3 % (100 %: 3 года).
Таким образом, приобретая объекты основных средств за плату, ранее бывшие в эксплуатации, применять самостоятельно рассчитанные нормы амортизации, покупатель может, лишь получив от продавца документы, подтверждающие срок фактической эксплуатации приобретаемых объектов.
Учет приобретения оборудования требующего и не требующего установки, инструмента и инвентаря, включенных в сметы строек . В сметах на строительство новых объектов, реконструкцию действующих основных средств предусматриваются затраты в виде долгосрочных инвестиций на приобретение оборудования требующего монтажа, а также оборудования не требующего монтажа (кроме подвижного состава), инструмента и инвентаря в качестве первоначального комплекта.
К оборудованию, требующему монтажа, относится оборудование, которое может быть введено в действие только после сборки его частей и прикрепления к фундаменту или опорам, к прочим несущим конструкциям зданий и сооружений, а также комплекты запасных частей такого оборудования. В состав этого оборудования входит требующее монтажа производственное, электрическое, энергетическое, подъемно-транспортное и другое оборудование, контрольно-измерительная аппаратура и приборы для устанавливаемого оборудования и т.п.
Оборудование, требующее установки, предприятия-застройщики учитывают на счете 07 «Оборудование к установке» по фактической себестоимости приобретения, складывающейся из его стоимости по счетам поставщиков, транспортных расходов по доставке оборудования до приобъектного склада или непосредственно до места установки и заготовительно-складские расходы.
Заготовительно-складские расходы состоят из наценок, комиссионных вознаграждений, уплаченным снабженческим и внешнеэкономическим организациям, стоимость услуг товарных бирж, таможенных пошлин, расходов на содержание заготовительного аппарата и т.п.
Расходы по доставке оборудования до приобъектного склада и заготовительно-складские расходы учитываются предварительно на счете 07 в общей сумме отклонений фактической стоимости приобретения оборудования от их стоимости по счетам поставщиков. В этом случае, целесообразно открыть субсчет «Транспортно-заготовительные расходы» к счету 07. В состав затрат по строительству объекта эти расходы включаются пропорционально стоимости сданного в монтаж оборудования с учетом суммы данных расходов, приходящейся на стоимость оборудования, числящегося в остатке на конец отчетного периода.
В тех случаях, когда указанные расходы составляют значительную величину, застройщики могут учитывать транспортные и заготовительно-складские расходы до их списания на счет 07 «Оборудование к установке» на счете 44 «Расходы на продажу».
Транспортные и заготовительно-складские расходы учитываются в составе затрат по строительству отдельно от стоимости оборудования. При обеспечении строительства оборудованием силами строительной организации в соответствии с договором на строительство его стоимость отражается в учете застройщика в составе затрат по строительству объекта по договорной их стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам строительной организации.
Приобретение оборудования, требующего монтажа, за плату у поставщиков, других предприятий, отражается по дебету счета 07 в корреспонденции со счетами 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - на стоимость оборудования, согласно счетов поставщиков, 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - на сумму расходов по доставке и др. Оплата счетов поставщиков, транспортных организаций отражается по дебету счетов 60, 76 и кредиту счетов 51 «Расчетные (расходные) счета», 52 «Валютные счета» и других.
Учет оборудования для установки застройщиком (отделом капитального строительства железной дороги, строительно-монтажным трестом) ведется на одноименной карточке по форме № М-26, в которой на основании акта приемки оборудования на приобъектный склад, показывается наименование машин, агрегатов, приборов и т.п., их количество и стоимость.
Приобретение оборудование к установке может быть отражено с использованием счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» для чего открывается субсчет «Заготовление и приобретение оборудования к установке». Учет данного оборудования ведется в порядке, аналогичном порядку учета соответствующих операций с материалами.
Оборудование, требующее монтажа, застройщиком включается в объем выполненных капитальных вложений по фактическим расходам, связанным с его приобретением, начиная с того месяца, в котором начаты работы по его установке на постоянном месте эксплуатации. В учете это отражается по кредиту счета 07 «Оборудование к установке» и дебету субсчета 08.03 «Строительство объектов основных средств» на основании акта передачи оборудования к установке по форме № М-25. Одновременно соответствующая часть расходов по доставке и заготовительно-складских расходов списывается со счета 07 субсчет «Транспортно-заготовительные расходы» в дебет субсчета 08.03, на котором данные расходы учитываются обособленно до ввода оборудования в эксплуатацию.
Монтаж оборудования фиксируется наличием расходов в справке об объемах выполненных работ по монтажу этого оборудования. Подрядчик, завезенное застройщиком на строительную площадку оборудование, требующее монтажа, принимает на учет по забалансовому счету 005 «Оборудование, принятое для монтажа». После сдачи этого оборудования в монтаж стоимость его подрядчик списывает со счета 005. Если монтаж и установка оборудования на постоянном месте эксплуатации подрядчиком фактически не начаты, то стоимость такого оборудования со счета 07 застройщиком не списывается.
Если в плане капитальных вложений и сметах на строительство объектов предусмотрено приобретение оборудования, не требующего монтажа, производственного и хозяйственного инвентаря, иных материальных ценностей, то учет фактических затрат по их приобретению ведется отдельно на дебете субсчета 08.03 «Строительство объектов основных средств» согласно оплаченным или принятым к оплате счетам поставщиков (кредит счета 60), счетам транспортных организаций по доставке этих ценностей на место назначения (кредит счета 76), прочие расходы, связанные с приобретением оборудования, инструментов и инвентаря.
Ввод в действие оборудования, инструмента, инвентаря и списание их стоимости с субсчета 08.03 производится одновременно с вводом в действие строящихся объектов или окончанием работ по реконструкции, техническому перевооружению действующих объектов, приемка которых в эксплуатацию оформлена в установленном порядке.
[1] Для осуществления операционной деятельности филиалам ОАО «РЖД» открываются расчетные счета – «Расходные счета», а структурным подразделениям – «Текущие счета».