Контроль налоговых органов за банковскими операциями налогоплательщиков.
СОДЕРЖАНИЕ: Одной из главных функций налоговых органов и органов налоговой полиции является контроль за полнотой и своевременностью уплаты налогоплательщиками налогов и других обязательных платежей в бюджет и во внебюджетные фонды. С этой целью этим органам предоставлен ряд полномочий по контролю за совершением налогоплательщиками операций по банковским счетам и вкладам.КОНТРОЛЬ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ ЗА БАНКОВСКИМИ ОПЕРАЦИЯМИ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ
Одной из главных функций налоговых органов и органов налоговой полиции является контроль за полнотой и своевременностью уплаты налогоплательщиками налогов и других обязательных платежей в бюджет и во внебюджетные фонды. С этой целью этим органам предоставлен ряд полномочий по контролю за совершением налогоплательщиками операций по банковским счетам и вкладам. Объем этих полномочий различен по отношению к налогоплательщикам-предприятиям, учреждениям, организациям и гражданам-предпринимателям и налогоплательщикам - физическим лицам, не являющимся предпринимателями (в дальнейшем налогоплательщики - физические лица).
1. Контроль налоговых органов за операциями по счетам и вкладам юридических лиц, иных организаций, граждан-предпринимателей
А. При открытии счетов
До последнего времени в соответствии со ст.4 закона РФ Об основах налоговой системы в Российской Федерации банки и кредитные учреждения имели право открывать расчетные и иные счета налогоплательщикам только при предъявлении ими документа, подтверждающего постановку на учет в налоговом органе. После открытия счета банк в пятидневный срок обязан был сообщить об этом в налоговую инспекцию.
В настоящее время дополнительно действуют указ Президента Российской Федерации N 1006 от 23 мая 1994 г. Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей и Порядок применения положений вышеназванного указа (утвержден ЦБ РФ, Минфином РФ, ГНС РФ, зарегистрирован Минюстом РФ 8 сентября 1994 г., регистрационный номер 682, именуемый в дальнейшем Порядок). В соответствии с этими документами плательщикам налогов и других обязательных платежей - юридическим лицам, их филиалам, представительствам и другим обособленным подразделениям, а также гражданам - предпринимателям учреждения банков открывают расчетные, текущие счета только при предъявлении документа, подтверждающего постановку на учет в налоговом органе (т.е. так, как это было и раньше). Однако приложениями 1-2 к Порядку впервые установлена единая форма документа, предъявляемого налогоплательщиками банку для открытия счета и введена единая форма сообщения банка об открытии налогоплательщику расчетного, текущего счета.
В соответствии с указом иные счета, включая ссудные валютные и депозитные, открываются налогоплательщикам только при предъявлении ими документа, удостоверяющего об уведомлении налогового органа о намерении открыть соответствующий счет. Форма такого документа установлена приложениями 2-4 к Порядку. Документ представляет собой справку налоговой инспекции за подписью начальника и гербовой печатью. Банки в пятидневный срок сообщают в налоговый орган об открытии вышеуказанных счетов по форме, установленной уже упоминавшимися приложениями к Порядку. Ранее для открытия такого рода счетов было достаточно любого документа, подтверждающего постановку на учет в налоговом органе. Поскольку нигде не установлена обязанность налогового органа выдать налогоплательщику соответствующую справку, новый порядок означает, что любое предприятие, в т.ч. и негосударственное, может положить денежные средства на депозит в банк, открыть валютный счет без согласия государственного органа - налоговой инспекции. Это полностью противоречит действующему законодательству Российской Федерации о предприятиях и предпринимательской деятельности, причем в его основополагающих принципах.
Кстати, в административно-командной экономике предприятие также не могло взять кредит без согласия вышестоящего органа государственного управления. Правда, в отличие от налоговой инспекции этот орган нес ответственность за результаты производственно-хозяйственной деятельности предприятия.
В соответствии с п.1.5 Порядка применения Указа N 1006 налогоплательщик обязан предъявить справку из налогового органа о намерении открыть соответствующий счет при приобретении других обязательств банка. Под другими обязательствами очевидно имеются в виду ценные бумаги: депозитные сертификаты, векселя и т.д. В Указе N 1006 о других обязательствах банков ничего не сказано, в очередной раз ведомственный акт (причем зарегистрированный Министерством юстиции РФ) расширительно толкует указ Президента. Требование справки о намерении открыть соответствующий счет при приобретении долговых обязательств банка представляется бессмысленным с точки зрения действующих правил учета долговых обязательств. В соответствии с письмом Госбанка СССР от 14 марта 1991 г. N 341 Об учете ценных бумаг и некоторых других операциях в коммерческих банках (раздел 2) учет выпущенных банком долговых обязательств (векселя, депозитные сертификаты) ведется на счете N 199 Обращаемые на рынке долговые обязательства - пассивный, а в аналитическом учете ведутся лицевые счета по отдельным видам долговых обязательств и сроков погашения... Таким образом никакого депозитного или иного счета клиенту не открывается и не совсем понятно, зачем ему представлять в банк документ об уведомлении налогового органа о намерении открыть соответствующий счет.
Противоречит ли действующим правилам бухгалтерского учета и требование о представлении справки налогового органа при открытии специального ссудного счета. В соответствии с действующими на сегодняшний день указаниями Госбанка СССР по применению Плана счетов бухгалтерского учета в банках СССР от 18.11.1987 N 1027 в редакции от 21.03.91 ...на ссудных счетах ведется учет ссуд, выданных банками, предприятиями, учреждениями и организациями, в частности по дебету таких счетов проводятся суммы выданных ссуд, а по кредиту - суммы, поступившие в погашение задолженности по ссудам. В аналитическом учете ведутся лицевые счета по каждому из заемщиков.
Ссудные счета, таким образом, не являются счетами налогоплательщиков, это счета, открываемые банком, а не ссудозаемщиком, для учета задолженности заемщика перед банком и ее погашения.
В. Получение налоговыми органами информации налогоплательщиков учреждениях банков
Еще ст.25 закона РФ О банках и банковской деятельности установила, что по операциям и счетам юридических лиц и иных организаций могут выдаваться справки финансовым органам по вопросам налогообложения (в то время, когда налоговые органы входили в систему Минфина).
В соответствии с ч.1 ст.15 закона Об основах налоговой системы в Российской Федерации банки и кредитные учреждения обязаны представлять соответствующим налоговым органам данные о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков - клиентов этих учреждений и предприятий в порядке, установленном Министерством финансов Российской Федерации.
17 января 1994 г. Минфин РФ издал письмо N 5 О порядке представления сведений в налоговые органы (зарегистрировано Минюстом РФ 4 февраля 1994 г.). Этим документом установлено, что банки и кредитные учреждения не позднее 1 марта года, следующего за отчетным, представляют в налоговые органы сведения о закрытии или изменении расчетных (текущих), ссудных и других счетов юридических лиц и иных организаций с указанием их полного наименования, адреса, номера и даты закрытия или изменения счетов. Такие сведения представляются в обязательном порядке без дополнительного запроса налогового органа. П.2 письма установлено, что иные сведения о финансово-хозяйственной деятельности отдельных юридических лиц и иных организаций по истечении отчетного года представляются банками и кредитными учреждениями по запросам налоговых органов. К таким сведениям относятся сведения:
- о наличии и движении средств на расчетных (текущих), ссудных валютных и других счетах с указанием юридических лиц и иных организаций, отправителей и получателей этих средств;
- о движении наличных денежных средств и лимите кассовой наличности;
- выписки из лицевых счетов клиентов;
- о перечислении налогов и других обязательных платежей в соответствующие бюджеты и во внебюджетные фонды;
- о полученных кредитах и уплаченных процентах по видам представленных кредитов, в том числе просроченных.
Эти сведения должны представляться в налоговый орган не позднее 15-дневного срока с момента вручения письменного запроса руководителя (заместителя руководителя) налогового органа.
Наряду с законом Российской Федерации Об основах налоговой системы в Российской Федерации действует закон Российской Федерации О государственной налоговой службе РСФСР от 21 марта 1991 г. в редакции от 25.02.93. В соответствии с п.3 ст.7, 8 указанного закона должностным лицам налоговых органов представлено право получать от предприятий, учреждений, организаций (включая банки и иные финансово-кредитные учреждения) справки, документы и копии с них, касающиеся хозяйственной деятельности налогоплательщика и необходимые для правильного налогообложения. О том, что эти сведения могут быть получены по истечении отчетного года здесь ничего не говорится. Нет здесь и перечня этих сведений, хотя бы примерного. И наконец, если в соответствии с письмом Минфина РФ и законом Об основах налоговой системы в Российской Федерации право на получение таких сведений предоставлено руководителю (заместителю руководителя) налогового органа, то в соответствии со ст.8 Закона о Государственной налоговой службе такое право предоставлено любому должностному лицу налоговых органов, т.е. практически каждому налоговому инспектору.
Наряду с Законом о Государственной налоговой службе действует Положение о Государственной налоговой службе Российской Федерации (приложение к указу Президента Российской Федерации от 31.12.91 N 340 О государственной налоговой службе Российской Федерации). Им установлено (п.18, подпункт л), что налоговые органы в соответствии с законом Российской Федерации О государственной налоговой службе РФ получают от ... банков документы, на основании которых ведут оперативно-бухгалтерский учет (по каждому плательщику в виде платежа) сумм налогов и других платежей, подлежащих уплате и фактически поступивших в бюджет, а также сумм финансовых санкций и административных штрафов.
Итак, закон РФ Об основах налоговой системы и изданное на основе и во исполнение его письмо Минфина противоречат нормативным документам о государственной налоговой службе. Более того, противоречие заключено и в самом законе Об основах налоговой системы в РФ. Установив в ст.15 порядок представления банками и иными кредитными учреждениями сведений по операциям, счетам и вкладам налогоплательщиков предприятий, законодатель в ч.1 ст.24 того же закона указал, что налоговые органы осуществляют контроль за правильностью и своевременностью взимания в бюджет налогов в соответствии с законом РФ О государственной налоговой службе РФ и иными законодательными актами. Как было показано, этими актами установлен принципиально иной порядок предоставления банками сведений в налоговые органы.
На практике налоговые органы трактуют указанное противоречие в желательном для себя смысле.
С. Приостановка налоговым органом операций налогоплательщиков по их счетам в банках
В соответствии с подпунктом в части 1 и частью 2 ст.14 закона Российской Федерации Об основах налоговой системы в РФ начальник налогового органа и его заместитель имеют право в установленном законодательством порядке приостанавливать операции налогоплательщиков по счетам в банках и кредитных учреждениях в случае непредставления в налоговый орган документов, связанных с исчислением и уплатой налогов.
Аналогичная формулировка содержится в п.6 ст.7 закона РФ О государственной налоговой службе РСФСР. Однако в соответствии со ст.8 того же закона это право предоставлено не только руководителю налогового органа и его заместителю, но и любому другому должностному лицу такого органа. Уже упоминавшееся Положение о государственной налоговой службе Российской Федерации воспроизводит формулировку закона РСФСР О государственной налоговой службе РСФСР. Обращает на себя внимание, что в 1992-1993 гг. в законы об основах налоговой системы и о государственной налоговой службе вносились различные изменения и дополнения. Однако указанное противоречие так и не установлено.
На практике любое должностное лицо налоговых органов приостанавливает операции по счету предприятия, учреждения и организации в случае непредставления документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и иных обязательных платежей в бюджет.
D. Полномочия органов налоговой полиции
В соответствии со ст.11 закона РФ от 24.06.93 О федеральных органах налоговой полиции органы налоговой полиции пользуются при исполнении служебных обязанностей правами, предоставленными законодательством должностным лицам налоговых органов, т.е. могут запрашивать сведения, приостанавливать операции налогоплательщиков по счету и т.п. Решение о приостановлении операций по указанным счетам принимает только начальник органа налоговой полиции или его заместитель.
Вместе с тем, по смыслу п.1 ст.10 того же закона органы налоговой полиции являются органами дознания по делам о налоговых преступлениях (ст.ст.161-1, 162-2, 162-3 УК РФ) и пользуются всеми правами, предоставленными органам дознания действующим законодательством, т.е. УПК РФ. В соответствии с гл.9 УПК РФ органы налоговой полиции в качестве органов дознания производят возбуждение уголовных дел по фактам совершения налоговых преступлений, производят по этим делам неотложные следственные действия по установлению и закреплению следов преступления, в т.ч. осмотр, обыск, выемку, освидетельствование, задержание и допрос подозреваемых, допрос потерпевших и свидетелей. В соответствии с ч.1 ст.70 УПК в случаях, не терпящих отлагательств, осмотр места происшествия может быть произведен до возбуждения уголовного дела.
Е. Обязанность налоговых органов сохранять коммерческую тайну налогоплательщиков
В соответствии со ст.16 закона РФ Об основах налоговой системы в Российской Федерации налоговые органы и их сотрудники обязаны сохранять коммерческую тайну. Ущерб (включая упущенную выгоду), причиненный налогопательщикам вследствие ненадлежашего осуществления налоговыми органами и их сотрудниками возложенных на них обязанностей, подлежит возмещению в установленном порядке. Под установленным порядком в данном случае следует понимать порядок, установленный гражданским законодательством, в частности п.1 ст.127 Основ гражданского законодательства. В соответствии со ст.17 того же закона защита прав и интересов налогоплательщиков осуществляется в судебном и ином порядке, предусмотренном законодательными актами Российской Федерации. В соответствии со ст.22 АПК РФ арбитражному суду подведомственны споры о возмещении убытков, причиненных организациям и гражданам-предпринимателям в связи с ненадлежащим исполнением государственными органами своих обязанностей. По смыслу ч.4 ст.2 АПК по таким спорам необходимо соблюдение претензионного порядка. Вместе с тем, для граждан-предпринимателей соблюдение такого рода порядка необязательно (поскольку это споры в сфере управления). Возникает вопрос, распространяется ли на споры о возмещении убытков, причиненных организациям и гражданам-предпринимателям, действие ст.14 закона Российской Федерации О государственной налоговой службе, устанавливающей, что жалобы предприятий любой организационно-правовой формы на действия должностных лиц государственных налоговых инспекций подаются в те государственные налоговые инспекции, которым они непосредственно подчинены, и только решение Государственной налоговой службы Российской Федерации может быть обжаловано в Высший арбитражный суд РФ? Представляется, что нет, т.к. в данном случае речь идет не о действиях налоговых органов, а об ущербе, вызванном действиями этих органов. Представляется, что ущерб, причиненный незаконными действиями сотрудников органов налоговой полиции, также может быть взыскан через арбитражный суд в соответствии с п.1 ст.127 Основ гражданского законодательства.
Следует отметить, что арбитражных дел, связанных с взысканием ущерба с налоговых органов, в связи с разглашением ими или их сотрудниками сведений по банковским операциям предприятий на сегодняшний день практически нет.
2. Контроль налоговых органов за операциями по счетам и вкладам физических лиц
А. Постановка физических лиц на учет в налоговом органе
Статья 4 закона РФ Об основах налоговой системы в Российской Федерации, устанавливая обязанность постановки на учет налогоплательщика в органах государственной налоговой службы Российской Федерации, имеет в виду наряду с предприятиями и организациями физических лиц. Соответственно, указание о том, что банки и кредитные учреждения открывают расчетные и иные счета налогоплательщикам только при предъявлении ими документа, подтверждающего постановку на учет в налоговом органе, и в пятидневный срок сообщают в этот орган об открытии указанных счетов, распространяется как на юридических, так и на физических лиц. Однако сразу же после принятия этого закона стало ясно, что требование ст.4 в отношении физических лиц явно невыполнимо. Представьте себе, если бы все клиенты Сбербанка отправились за справками в налоговую инспекцию, а Сбербанк сообщал бы в нее обо всех открытых у него счетах граждан. В течение не то что месяцев, а многих лет налоговые органы и Сбербанк ничем другим бы просто не занимались. Поэтому ст.4 закона РФ Об основах налоговой системы в РФ фактически не выполняется.
Государственная налоговая служба Российской Федерации письмом от 2 февраля 1993 г. N ЮУ-6-06/59 Разъяснение по порядку постановки на учет физических лиц в органах Госналогслужбы РФ обязала банки и кредитные учреждения открывать счета физическим лицам в иностранной валюте только после предъявления ими документа, потверждающего постановку на учет в налоговом органе. После многочисленных протестов коммерческих банков Госналогслужба РФ письмом от 22 декабря 1994 г. N ЮУ-6-06/500 отменила действие предыдущего письма:
Учитывая, что физические лица, не являющиеся предпринимателями, специальной регистрации не подлежат, при открытии им счетов в иностранной валюте в банках и других кредитных учреждениях предъявления документа, подтверждающего постановку на учет в налоговом органе, не требуется.
Таким образом, де-факто признано, что при открытии и рублевых, и валютных счетов физическим лицам ст.4 выполнять не нужно. Не проще ли было внести соответствующие изменения в саму норму закона Об основах налоговой системы.... Тем более, что и при ее принятии было заведомо известно, что в отношении физических лиц она невыполнима.
Б. Получение налоговыми органами информации по счетам и вкладам физических лиц
Статья 25 закона РФ О банках и банковской деятельности не предусматривает возможность выдачи налоговым органам справок по счетам и вкладам граждан.
Установленная ст.15 закона РФ Об основах налоговой системы... обязанность банков сообщать в налоговые органы информацию о финансово-хозяйственной деятельности также не распространяется на физических лиц, поскольку последние не будучи зарегистрированы в качестве предпринимателей не могут вести такого рода деятельность. По той же причине не относится к физическим лицам предоставленное налоговым органам п.3 ст.7 закона О государственной налоговой службе... право получать от банков справки, документы и копии с них, касающиеся хозяйственной деятельности налогоплательщика.
Вместе с тем, п.8 указа Президента РФ от 23 мая 1994 г. N 1006 Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов устанавливает, что банки и другие кредитные учреждения обязаны информировать налоговые органы о совершении физическими лицами (включая нерезидентов) операций на сумму, эквивалентную 10 тыс.долларов США и выше.
Раздел 8 Порядка применения указанного указа конкретизирует это положение президентского указа следующим образом:
В случае совершения физическим лицом (резидентом или нерезидентом) в банке разовой операции в рублях или иностранной валюте в наличной или безналичной форме (зачисление средств на счет по вкладу физического лица, либо любая другая операция по поступлению средств в пользу физического лица, снятие средств со счета по вкладу физического лица, покупка или продажа ценных бумаг или иностранной валюты) на сумму, эквивалентную 10 тыс.долларов США и выше по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату совершения операций, банк сообщает об этом по установленной форме в налоговый орган по месту налогового учета банка.
Следует отметить, что раздел 8 указанного порядка частично противоречит п.8 Президентского указа. Президентский указ говорит о совершении физическими лицами операций на сумму, эквивалентную 10 тыс.долларов США и выше. Но при поступлении средств в пользу физического лица само это лицо никаких операций не производит, ни на одном платежном документе своей подписи не ставит. Операция проводится, но по счету физического лица, а не самим физическим лицом.
С. Приостановка налоговыми органами операций по счетам физических лиц
Следует отметить, что правила о приостановлении операций по счетам юридических лиц и иных организаций действуют и в отношении граждан. П.6 ст.7 закона РФ О государственной налоговой службе от 21.03.91 прямо говорит о том, что операции граждан по счетам в банках могут быть приостановлены в случае непредставления (или отказа предоставить) государственным налоговым инспекциям и их должностным лицам документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и иных обязательных платежей в бюджет.
Граждане, точно также как предприятия и организации имеют право в соответствии со ст.16 закона РФ Об основах налоговой системы в Российской Федерации на возмещение ущерба, причиненного им в результате ненадлежащего осуществления налоговыми органами и их сотрудниками возложенных на них обязанностей. Такое возмещение может производиться как путем обжалования в порядке подчиненности, так и через суд.