Наука налогового права
СОДЕРЖАНИЕ: Налогово правовая норма общеобязательное правило поведения в сфере налоговых правоотношений. Налоговое право система финансово правовых норм. Объект налогообложения. Оптимизация налогообложения направления иметоды.Отношения и социальные связи, возникающие между теми или иными субъектами при установлении, введении и взимании налогов, регулируются правовыми нормами, образующими в совокупности подотрасль (правовой институт) финансового права – налоговое право.
Система этих норм находит свое закрепление в нормативно-правовых актах органов государственной власти различного уровня и органов местного самоуправления.
Налогово-правовая норма – это общеобязательное правило поведения в сфере налоговых правоотношений, установленное в определенном порядке и санкционированное компетентным государственным органом, соблюдение которого обеспечивается в необходимых случаях силой принуждения государства.
Налоговая норма предусматривает основания возникновения, изменения и прекращения налоговых правоотношений. Без налоговой нормы обязанность уплаты налога не может считаться законно установленной и не влечет для участников налоговых правоотношений никаких юридических последствий.
Таким образом, предметом налогового права является группа однородных отношений, складывающихся между государством, налогоплательщиками и иными лицами по поводу установления, введения и взимания налогов.
Основной чертой метода регулирования налоговых отношений выступают государственно-властные (централизованные, императивные) предписания одним участникам налоговых отношений со стороны других, выступающих от имени государства (метод субординации).
Однако применение в налоговом праве преимущественно императивного способа не исключает использования рекомендаций, согласований и права выбора в поведении подчиненного субъекта-налогоплательщика (метод координации). Так, налоговые органы могут предоставить предприятиям на условиях, установленных законодательством России, налоговый кредит (отсрочку платежа) на основе специального соглашения. Кроме того, частичная диспозитивность поведения подчиненной стороны – налогоплательщика - проявляется и в его возможности формировать свою налоговую политику.
С учетом вышеизложенного представляется возможным дать определение понятию налогового права.
Налоговое право – система финансово-правовых норм, регулирующих общественные отношения по установлению, введению и взиманию налогов путем императивного метода воздействия на соответствующие субъекты с элементами диспозитивности.
По словам К. Вельского, нормы налогового права в основном определяют поведение субъектов в области управления государственными финансами[1] .Это свидетельствует о том, что налоговое право является составной, хотя и относительно обособленной, частью финансового права.
По мнению специалистов в области отечественного налогового права (К. Вельского, В. Гуреева, А. Козырина, И. Кучерова, С. Пепеляева, Н. Химичевой, Д. Черника и других), в настоящее время институт налогового права является развивающимся правовым образованием, которое формируется в самостоятельную подотрасль финансового права.
Термин налоговое право может быть рассмотрен и истолкован с различным содержанием:
1) налоговое право как учебная дисциплина;
2) налоговое право как отрасль юридической науки (система категорий, суждений и выводов о налогово-правовых отношениях);
3) налоговое право как часть отрасли (подотрасль) российского права.
Необходимо помнить, что налоговое право как учебная дисциплина и налоговое право как научные знания базируются на отрасли права, так как они изучают нормы и институты конкретной отрасли (подотрасли) права.
Как учебная дисциплина налоговое право представляет собой систему сведений, знаний и информации об основных положениях налогового права. Оно может отличаться от налогового права как отрасли, так как содержит более обширный объем информации. Ведь в рамках учебной дисциплины рассматриваются такие вопросы, как предмет, метод налогового права, история налогового законодательства, различные теоретические проблемы.
Наука налогового права в настоящее время только формируется, ее становление – вопрос ближайшего будущего, это закономерный процесс получения новых знаний об изучаемом предмете, систематизации существующих категорий, выводов и суждений о налоговых явлениях.
По сравнению с другими отраслями юридической науки российское налоговое право на сегодня характеризуется повышенным уровнем сложности, нестабильности и противоречивости, а практика его применения сопровождается различными правовыми проблемами. При этом процесс совершенствования налогового законодательства пока еще далек от завершения.
Подобное положение дел во многом объясняется и тем, что современное налоговое право создавалось лишь на протяжении последнего десятка лет, при этом, имевшаяся ранее нормативно-правовая и методологическая база, во внимание практически не принималась.
Наука налогового права - система знаний о нормах соответствующей отрасли права, теории, практике, о порядке, формах и способах применения норм той или иной отрасли права.
Как отрасль науки налоговое право изучает общественные проблемы и процессы, возникающие при регулировании налоговых правоотношений. Интенсивные исследования налоговой науки создают теорию налогового права, научные разработки и рекомендации, которые дают основания для подготовки и принятия экономически обоснованных налоговых законов.
Наука налогового права как составная часть науки финансового права изучает нормы налогового права и соответствующую правоприменительную практику с целью выработки практических рекомендаций по совершенствованию правового регулирования отношений в сфере налогообложения.
Наука налогового права анализирует налогово-правовые нормы, классифицирует и систематизирует их. Наука налогового права не регулирует общественные отношения и не определяет поведение субъектов, она изучает основные налогово-правовые категории и налогово-правовые нормы, способствует их разработке и совершенствует налоговое законодательство путем разработки рекомендаций.
Если налоговое право – это система юридических норм, устанавливающих определенный порядок в государстве, то наука налогового права – это система знаний в области налогового права, дисциплина, которая предназначена для разработки специалистами и преподавания в университетах и юридических институтах.
Наука налогового права – часть юридической науки, она имеет свое специальное бытие, свой объект исследования. Именно объектом исследования наука налогового права отличается от других юридических наук.
Предметом науки налогового права является система знаний о науке налоговом праве и налогообложении. Ее содержание образует система связанных и скоординированных основных категорий «налоги», «обязательные платежи», «налоговая деятельность государства», «налогово-правовые нормы», «налоговое администрирование» и пр.
В этих понятиях выражается сущностное понимание того, что характеризует финансово-правовую действительность. Наука налогового права представляет собой систему специфических знаний о налоговом праве,имеющую достаточную степень единства, систематизацию и обобщение.
Наука налогового права – необходимая составная часть юридической науки. Вместе с тем следует отметить, что по отношению к другим отраслевым и наиболее фундаментальным юридическим наукам она занимает место во втором эшелоне и идет вслед за науками конституционного, административного, гражданского, уголовного и финансового права.
Это объясняется как объемом изучаемых этой наукой категорий, так и тем, что даннаянаука образовалась как правовое образование возникает с обретением Россией суверенитета.
В то же время наука налогового права пользуется достижениями финансового, таможенного, административного и конституционного права и других отраслей права.
Объект и содержание науки налогового права неразрывно связаны с ее методом познания. Если предмет науки говорит о том, какой объект следует изучать, то метод свидетельствует о том, с помощью каких приемов и способов нужно данный объект изучать, исследовать.
Метод правовой науки – это система методов познания, которые используются в конкретных юридических науках и составляют их методологическую основу.
Наука налогового права применяет следующие методы: формально-догматический метод, метод обращения к другим наукам метод сравнительно-правового исследования, метод конкретно-социологического исследования, сравнительно-исторический метод, метод живого познания.
Наука налогового права относится к одной из самых молодых в юридической науке РФ, так как в социалистической экономике налоги не играли существенной роли.
Это положение кардинально изменилось в настоящее время в связи с возрастанием роли налогов в эпоху рыночных преобразований. Наука налогового права оказалась востребованной как со стороны государства, заинтересованного в построении эффективной налоговой системы, так и со стороны налогоплательщиков, ученых и специалистов.
Используя основные понятия и методологию науки налогового права, попытаемся для прикладных целей анализировать нормативную и, особенно, эмпирическую (правоприменительную) базы налогового права.
Согласно ст.8 НК РФ под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.
Современные теоретики налогового права определяют налог как единственную законную форму отчуждения собственности физических и юридических лиц на началах обязательности, индивидуальной безвозмездности, безвозвратности, обеспеченную государственным принуждением, не носящую характера наказания, с целью обеспечения платежеспособности субъектов публичной власти.
Объект налогообложения – юридический факт или совокупность юридических фактов (юридический состав), который в соответствии с законом обуславливает обязанность по уплате налога.
Юридические факты – это конкретные жизненные обстоятельства, с которыми нормы права связывают возникновение, изменение или прекращение правоотношений. Это события и действия, действия субъекта. Объект налогообложения налоговое право связывает именно с действиями, поскольку наступление таких юридических фактов зависит от воли и сознания конкретного субъекта. Именно в глубоком предварительном анализе предполагаемых юридических действий, т.е. налоговых факторов, и кроется успех грамотно организованного бизнеса.
Оптимизация налогообложения. Исполняя налоговые обязанности, налогоплательщик вправе использовать налоговые льготы при наличии оснований в порядке, установленном действующим законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик в целях получения различных налоговых преимуществ и послаблений, а также уменьшения размера подлежащих уплате налогов и сборов может предпринять и целенаправленные действия, направленные на получение налоговых льгот, т.е. добиться для себя приемлемых условий налогообложения.
Уменьшение размера налоговых обязанностей посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных способов и приемов принято именовать налоговой оптимизацией. В данном случае налоговые платежи сводятся к минимуму (или, скорее, к оптимуму) на законных основаниях, в отличие от уклонения от уплаты налогов, совершаемого с применением незаконных методов и схем.
Направления и методы налоговой оптимизации
Текущая налоговая оптимизация предполагает применение некоторой совокупности методов, позволяющих снижать налоговое бремя для налогоплательщика в каждом конкретном случае.
Перспективная налоговая оптимизация основывается на применении таких приемов и способов, которые уменьшают налоговое бремя налогоплательщика в процессе его деятельности, имея долговременный характер и учитывая возможные изменения как внешних так и внутренних, влияющих на уровень налогообложения, факторов.
Методы налоговой оптимизации основываются на использовании особенностей налогообложения:
- предусматриваемых в отношении определенных объектов налогообложения,
- предусматриваемых в отношении определенных субъектов налогообложения,
- предусматриваемых в отношении определенных видов деятельности субъектов налогообложения,
- действующих на отдельных территориях,
Метод уменьшения (или изменения) объекта налогообложения имеет целью снижение размера объекта, подлежащего налогообложению или замену этого объекта иным, облагаемым более низким налогом или не облагаемым налогом вовсе.
Метод замены налогового субъекта основывается на использовании в целях налоговой оптимизации такой организационно-правовой формы ведения бизнеса, в отношении которой действует более благоприятный режим налогообложения. Так, включение с бизнес-схему некоммерческой организации позволяет экономить на прямых налогах.
Метод изменения вида деятельности налогового субъекта
предполагает переход на осуществление таких видов деятельности, которые облагаются налогом в меньшей степени, по сравнению с теми, которые осуществлялись.
Примером использования этого метода может служить превращение торговой организации в торгового агента или комиссионера, работающего по «чужому» поручению с «чужим» товаром за определенное вознаграждение.
Метод замены налоговой юрисдикции заключается в регистрации организации в государстве, предоставляющем при определенных условиях льготное налогообложение.
Комплексное и целенаправленное использование перечисленных методов налоговой оптимизации для получения максимального экономического эффекта называется налоговым планированием.
Использование этих методов в сочетании с заменой налоговой юрисдикции представляет собой широко используемое в мире международное налоговое планирование. Причем налоговое планирование может с успехом применяться как организациями, так и физическими лицами.
Одной из проблем развития науки налогового права является определение сущности понятия налогообложение .
В научной литературе можно встретить различные дефиниции данного понятия, но большинство исследователей полагают, что под налогообложением следует понимать форму функционирования системы налогов и сложную подсистему государственного управления, деятельность государства по установлению и взиманию налогов.
В современной теории налогового права к принципам налогообложения относят базовые идеи и положения, применяемые в налоговой сфере, основополагающие начала налогового права, руководящие положения права, исходные направления, основные начала, определяющие суть всей системы, отрасли или института права. Эти общие начала находят свое выражение непосредственно в нормах налогового права.
Общественные отношения в сфере налогообложения непосредственно связаны с государственным налоговым контролем и управлением экономическим и социальным развитием общества через механизм налогообложения. Данные отношения, охватывающие разнообразные сферы, составляют предмет налогового права.
Несмотря на преобладание экономического подхода в решении тех или иных налоговых проблем, отношения и социальные связи, возникающие при установлении и взимании налогов, регулируются в первую очередь правовыми нормами.
А это фактически означает, что на определенном этапе совокупность данных норм, находя свое закрепление в нормативных актах различного уровня, взаимодействуя между собой и постоянно развиваясь, образует налоговое право. Последнее следует понимать как совокупность правовых норм, регулирующих общественные отношения в сфере налогообложения.
Выделяют три системы принципов налогообложения:
а) экономические;
б) юридические (принципы налогового права);
в) организационные.
Выявляя значимость юридических принципов налогообложения для развития системы норм налогового права, можно отметить, что методологически точно выверенные и правильно выраженные принципы помогают выявлять пробелы в налоговом праве, влиять на правотворческую и правоприменительную практику.
Нетрудно заметить, что с точки зрения науки налогового права понятия принципы налогообложения и принципы налогового права тождественны. Однако в современной теории налогового права еще не выработан однозначный подход к проблеме определения состава юридических принципов налогообложения.
В теории права выделяют общеправовые принципы, свойственные праву в целом, отраслевые принципы, характерные для отдельных отраслей, и межотраслевые принципы, относящиеся к группе смежных отраслей. Налоговому праву как составной части российской правовой системы присущи общеотраслевые принципы: верховенство закона, единство, целесообразность и реальность законности и т. д.
Одновременно, являясь составной частью финансового права, налоговое право опирается на ряд правовых принципов, характерных для данной отрасли.
Представляется, что основными общеотраслевыми принципами финансового права можно назвать следующие: приоритетность публичных интересов в правовом регулировании финансовых отношений, социальную направленность финансово-правового регулирования; принципы федерализма, единства финансовой политики и денежной системы, равноправия субъектов Российской Федерации в области финансовой деятельности, самостоятельности органов местного самоуправления, распределение функций в области финансовой деятельности на основе разделения законодательной (представительной) и исполнительной властей, участие граждан Российской Федерации в финансовой деятельности государства и органов местного самоуправления и, наконец, принципы плановости и законности.
При этом следует учесть, что если предмет финансового права охватывает отношения, связанные с движением государственных денежных средств, то налоговое право выделяет только отношения по однонаправленному движению денежных средств снизу вверх - от плательщиков к бюджетам в форме налогов и сборов, поэтому отраслевые принципы финансового права претерпевают некоторые изменения в связи с особенностями предметного регулирования налогового права.
Особенность налоговых правоотношений состоит в тесном переплетении в них публичного и частного интересов, в высокой доле экономико-финансовых параметров, реализации их как управленческой функции государства, зависимости их от состояния всей финансово-экономической системы государства и ее места в мировом хозяйстве.
В соответствии со ст. 2 части первой Налогового кодекса РФ законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Как отмечают ряд представителей правовой науки, на современном этапе развития налогового права система отношений, составляющих предмет налогового права, охватывает совокупность:
а) властных отношений по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации;
б) правовых отношений, возникающих в процессе исполнения соответствующими лицами своих налоговых обязанностей по исчислению и уплате налогов или сборов;
в) правовых отношений, возникающих в процессе налогового контроля и контроля над соблюдением налогового законодательства;
г) правовых отношений, возникающих в процессе защиты прав и законных интересов участников налоговых правоотношений (налогоплательщиков, налоговых агентов, государства и других), то есть в процессе обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц, а также в процессе налоговых споров;
д) правовых отношений, возникающих в процессе привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений.
Вместе с тем многие исследователи отмечают, что часть принципов налогообложения (принципов налогового права) закреплена нормативно, другие же могут быть выведены путем толкования налогового законодательства. Принципы налогообложения носят многоуровневый характер по охвату правового регулирования. Ряд из них имеет общеотраслевой или межотраслевой характер, другие регулируют правовые институты, субинституты или даже отдельные аспекты налогообложения.
Например, принципы налоговой ответственности содержатся в гл. 15 Налогового кодекса РФ Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений; ст. 40 Кодекса устанавливает специальные принципы для определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения.
В зависимости от направленности действий и смысла решаемых задач в настоящее время выделяют основные принципы налогообложения, обеспечивающие реализацию и соблюдение:
- основ конституционного строя: публичности взимания налогов и сборов, приоритета финансовой цели, ограничения и специализации налогов и сборов, установления, изменения или отмены налогов и сборов законами, установления налогов и сборов в должной процедуре, ограничения форм налогового законотворчества;
- прав и свобод налогоплательщиков: юридического равенства плательщиков налогов и сборов, всеобщности налогообложения, равного налогового бремени, соразмерности налогообложения конституционно значимым целям ограничения прав и свобод;
- начал федерализма: единства налоговой политики, единства системы налогов и разделения налоговых полномочий .
Анализируя содержание перечисленных общих принципов налогового права, можно отметить, что большая их часть исходит из общих положений Конституции Российской Федерации, а также из ст. 3 части первой Налогового кодекса РФ.
Библиографический список литературы
1. Белых В.С., Винницкий Д.В. Налоговое право России: Краткий учебный курс. -М.: Инфра-М, 2004.
2. Вельский К.. Финансовое право. – М.: Юристъ. 1994.
3. Елькин С. Е. Налоговые правоотношения: вопросы применения и защиты права.// Налоговые споры: теория и практика – 2004. – №6.
4. Кирович Ф. Ф.Об определении понятия и сущности общих принципов налогового права // Журнал Российского права, 28.04.2003.
5. Налоги и налоговое право. Учебное пособие / под ред. А.В. Брызгалина. - М., 1997. - 600 с.
6. Налоговое право России: Учебник / Под ред. И. И. Кучерова. – М.: ЮрИнфоР, 2000.
7. Основы налогового права. Учебно-методическое пособие./ Под ред. С.Г. Пепеляева. - М.: Инвест Фонд, 1995.
8. Петрова Г.В. Налоговое право. Учебник для вузов. – М.: Издательская группа ИНФРА-М – НОРМА, 1997.
[1] К. Вельский. Финансовое право. – М.: Юристъ. 1994. С.7.