Організація аудиту та його нормативно-правове забезпечення
СОДЕРЖАНИЕ: ПЛАН Організація аудиту та його нормативно-правове забезпечення 1. Управління аудитом в Україні 2. Сертифікація аудиторської діяльності 3. Реєстр субєктів аудиторської діяльностіПЛАН
Організація аудиту та його нормативно-правове забезпечення
1. Управління аудитом в Україні
2. Сертифікація аудиторської діяльності
3. Реєстр субєктів аудиторської діяльності
4. Професійна етика та правовий статус аудиторів і аудиторських фірм
ОРГАНІЗАЦІЯ АУДИТУ ТА ЙОГО НОРМАТИВНО-ПРАВОВЕ ЗАБЕЗПЕЧЕННЯ
1. Управління аудитом в Україні
Для усвідомлення сутності й логіки методів аудиту, технічних прийомів, ступеня старанності проведення аудиту слід також зрозуміти умови й організаційні рамки його здійснення.
Питання, повязані з роботою І професійним захистом аудиторів, регулюють Аудиторська палата України І Спілка аудиторів України. Організацію аудиту очолює Аудиторська палата України, яка відповідно до законодавства є неурядовим органом.
Аудиторська діяльність регулюється Законом України Про аудиторську діяльність від 22 квітня 1993 р. № 3125-ХП (зі змінами І доповненнями, внесеними Законами України від 14 березня 1995 р. № 81-95-ВР*, від 20 лютого 1996 р. № 54/96-ВР**. Цей Закон визначає правові засади здійснення аудиторської діяльності в Україні й спрямований на створення системи незалежного фінансового контролю з метою захисту Інтересів власника. Положення цього Закону діють на території України І поширюються на всі господарські субєкти незалежно від форм власності та видів діяльності. Аудиторська діяльність включає в себе організаційне І методичне забезпечення аудиту, практичне виконання аудиторських перевірок та надання Інших аудиторських послуг.
Аудиторські послуги надаються у формі аудиту, експертиз, консультацій із питань обліку, звітності, оподаткування, аналізу фінансово-господарської діяльності та інших видів економіко-правового забезпечення підприємницької діяльності фізичних та юридичних осіб.
Прибуток (дохід) від аудиторської діяльності оподатковується згідно з чинним законодавством. Законом України Про аудиторську діяльність створено Аудиторську палату України, повноваження якої визначаються цим Законом та Статутом Аудиторської палати України (далі — АПУ).
Статут АПУ підлягає затвердженню двома третинами голосів від загальної кількості членів палати. АПУ здійснює сертифікацію субєктів, що мають намір займатися аудиторською діяльністю, затверджує програми підготовки аудиторів, норми і стандарти аудиту, веде реєстр аудиторських фірм та аудиторів, які одноособове надають аудиторські послуги. Затверджені АПУ норми і стандарти аудиту є обовязковими для дотримання підприємствами, установами та організаціями.
АПУ створюється і функціонує як незалежний, самостійний орган на засадах самоврядування. Вона є юридичною особою, веде відповідний облік та звітність.
АПУ формується шляхом делегування до її складу пяти представників від професійної громадської організації аудиторів України, по одному представникові від Міністерства фінансів України, Головної державної податкової адміністрації України, Національного банку України, Державного Комітету статистики України та Міністерства юстиції України. При цьому порядок делегування визначається, відповідно, зїздом, правлінням, колегією або іншим керівним органом. Загальна кількість членів АПУ становить двадцять осіб.
АПУ створює на території України регіональні відділення, повноваження яких визначаються АПУ.
Ведення поточних справ АПУ здійснює Секретаріат, очолюваний завідувачем. Останній несе відповідальність за ефективне використання майна та коштів АПУ і створення сприятливих умов для виконання функціональних обовязків її членами.
Термін повноважень членів АПУ не може перевищувати пяти років, а членів АПУ першого скликання — відповідно, трьох років.
Персональний склад АПУ підлягає щорічній ротації у кількості не менше трьох членів. Призначення нових членів АПУ замість вибулих здійснюється у встановленому порядку шляхом таємного анкетування аудиторів України. Всі рішення АПУ приймаються простою більшістю голосів за наявності двох третин її членів або шляхом письмового анкетування.
За рівності голосів перевага надається рішенню, за яке проголосував головуючий, котрий веде засідання АПУ і функції котрого виконують по черзі всі члени палати за алфавітним порядком їхніх прізвищ.
Члени АПУ виконують свої обовязки на громадських засадах.
Матеріальні витрати на сертифікацію покриваються за рахунок осіб, які претендують на отримання сертифікатів у розмірах, визначених АПУ.
Аудитори або їх колективи мають право обєднатися у громадську організацію — Спілку аудиторів України, що може відкривати місцеві осередки за наявності не менше пяти аудиторів, котрі є членами Спілки. Спілка аудиторів України має право делегувати своїх представників до АПУ і достроково їх відкликати, а також може вносити на розгляд АПУ проекти норм і стандартів аудиту.
Таким чином, основними завданнями АПУ є:
• організація через аудиторські фірми незалежного контролю субєктів підприємницької діяльності;
• надання методичної допомоги аудиторським фірмам (розробка і затвердження нормативів, положень щодо сертифікації тощо);
• надання субєктам підприємницької діяльності методичної допомоги з питань обліку, аналізу, контролю;
• підготовка та підвищення кваліфікаційного рівня аудиторів тощо.
2. Сертифікація аудиторської діяльності
Сертифікацію (визначення кваліфікаційної придатності) аудиторів здійснює Аудиторська палата України. За Законом України Про аудиторську діяльність аудитором може бути громадянин України, який має кваліфікаційний сертифікат, що підтверджує його право на заняття цією діяльністю на території нашої держави*.
Кваліфікаційний сертифікат — офіційний документ, власник якого може здійснювати аудит на підприємствах та в господарських товариствах (серія А), у банках (серія Б) або в цих структурах одночасно (серія АБ).
Право на отримання сертифіката аудитора мають громадяни з вищою освітою, відповідними знаннями з питань обліку та досвідом роботи не менше трьох років на посадах аудитора, ревізора, бухгалтера, юриста, фінансиста або економіста.
АПУ та її регіональні відділення видають документи серій А, Б, АБ (регіональні відділення тільки серії А) в індивідуальному порядку. Клопотання про надання сертифіката подаються до АПУ та її регіональних відділень особисто з предявленням паспорта. До заяви додаються офіційно засвідчена копія диплома про вищу освіту, витяг із трудової книжки, квитанція про сплату коштів за сертифікацію. Якщо таке клопотання подається до регіонального відділення АПУ, то ці документи представляються у двох примірниках.
Клопотання з доданими до нього документами реєструється секретаріатом АПУ в спеціальному журналі, а зацікавленій особі видається письмова розписка. Розгляд клопотання та перевірка поданих документів здійснюється секретаріатом АПУ або її регіональними відділеннями протягом десяти днів. За їхніми наслідками завідувач секретаріатом складає письмовий висновок про допуск до іспиту особи або про відхилення її клопотання.
Для проведення іспиту створюються дві екзаменаційні комісії. До складу кожної входить десять членів АПУ, з яких пять делегує Спілка аудиторів України, а пять — міністерства та відомства України. Персональний склад екзаменаційних комісій затверджується рішенням АПУ. Засідання екзаменаційної комісії веде головуючий, функції якого виконують почергово всі члени комісії в алфавітному порядку їхніх прізвищ.
Іспит проводиться за традиційною формою: зацікавлена особа повинна дати відповіді на питання у білеті. У затверджених рішенням АПУ білетах охоплено широке коло проблем, що дають змогу зясувати рівень знань з бухгалтерського фінансового обліку, аудиту, податкового та правового законодавства.
Рішення екзаменаційної комісії про результати іспиту приймаються звичайною більшістю голосів за наявності двох третин її членів. За рівності голосів перевага надається рішенню, за яке проголосував головуючий. Про рішення комісії зацікавленим особам повідомляє секретаріат АПУ в день складання іспиту. Особи, які не склали іспит, мають право повторно скласти його не раніше як через рік після цієї спроби.
Сертифікати видає секретаріат АПУ не пізніше ніж через пять днів після складання іспиту. Особам, які складали іспит у територіальному відділенні АПУ, сертифікати видаються після того, як протокол екзаменаційної комісії про прийняття іспиту буде надіслано до секретаріату АПУ (це робиться протягом доби від дня іспиту) і отримано необхідне підтвердження.
3. Реєстр субєктів аудиторської діяльності
Відповідно до рішення Аудиторської палати України від 31 жовтня 2000 р. (протокол № 95) затверджено Положення про Реєстр субєктів аудиторської діяльності (далі — Реєстр) — офіційний загальнодержавний реєстр аудиторських фірм (юридичних осіб) і аудиторів-підприємців (фізичних осіб) — субєктів підприємницької діяльності, які зареєстрували свою аудиторську діяльність згідно із Законом України Про аудиторську діяльність. Причому, визначення аудиту, аудиторської діяльності чи аудиторських послуг та субєктів аудиторської діяльності регламентується Законом України Про аудиторську діяльність, Національними нормативами аудиту та Кодексом професійної етики аудиторів України.
За Законом України Про аудиторську діяльність ведення Реєстру покладене на Аудиторську палату України. При включенні до Реєстру субєкта аудиторської діяльності видається свідоцтво встановленого Аудиторською палатою України зразка.
До Реєстру субєктів аудиторської діяльності записуються такі дані:
• ідентифікаційний код/номер субєкта аудиторської діяльності (аудиторської фірми чи аудитора-підприємця);
• дата початку аудиторської діяльності (дата отримання першої ліцензії або свідоцтва);
• назва аудиторської фірми (прізвище, імя, по батькові (ПІБ) для аудитора — субєкта підприємницької діяльності);
• адреса фактичного місцерозташування, номери контактних телефонів, факсу, електронної пошти;
• організаційно-правова форма;
• форма власності;
• інформація про державну реєстрацію;
• інформація про засновників (для аудиторів — ПІБ, номери сертифікатів та дати їх отримання, ідентифікаційний номер, адреса; для юридичних осіб — назва, ідентифікаційний код, частка у статутному капіталі);
• ПІБ керівника аудиторської фірми, номер та дата видачі сертифіката;
• кількість працівників, у тому числі сертифікованих аудиторів;
• наявність та місцерозташування філій або представництв чи відділень дочірніх підприємств.
Технічна сторона ведення Реєстру покладається на секретаріат Аудиторської палати України та регіональні відділення АПУ (САУ). Він також несе відповідальність за збереження даних Реєстру, підтримання його в робочому стані та за достовірність оприлюднених у пресі даних.
Слід зауважити, що Реєстр ведеться стосовно легалізованих субєктів аудиторської діяльності з деталізацією за адміністративно-територіальними одиницями України (Автономна Республіка Крим, області, міста Київ та Севастополь).
Аудиторська палата України щорічно, станом на 1 січня поточного року, оприлюднює у засобах масової інформації Реєстр субєктів аудиторської діяльності, які завчасно подали звіт та підтвердили свою аудиторську діяльність за звітний рік. Зміни, внесені до Реєстру, оприлюднюються щомісяця. Відповідальність за достовірність наданих для внесення до Реєстру даних несуть виключно керівники субєктів аудиторської діяльності.
Регіональні відділення АПУ і САУ контролюють і підтверджують подану до Реєстру інформацію, що стосується аудиторських фірм (аудиторів) їхніх регіонів.
До Реєстру вносяться такі субєкти аудиторської діяльності:
а) аудиторські фірми, що зареєстрували свою діяльність згідно з чинним законодавством України і відповідають вимогам Закону України Про аудиторську діяльність, а саме:
• організація пройшла державну реєстрацію як аудиторська фірма;
• установчими документами передбачено виключно аудиторську діяльність;
• загальний розмір частки засновників (учасників, акціонерів) аудиторської фірми, які не є аудиторами, у статутному капіталі не перевищує ЗО %;
• директором фірми є сертифікований аудитор;
б) аудитори, зареєстровані відповідно до Закону України Про підприємництво як субєкти підприємництва — фізичні особи і які мають чинний сертифікат аудитора.
Витрати на ведення Реєстру та його легалізацію компенсуються за рахунок субєктів аудиторської діяльності, що подають документи на внесення їх до Реєстру, в розмірах, які визначає АПУ.
Для підтвердження даних, необхідних для включення до Реєстру, субєкти аудиторської діяльності подають до секретаріату АПУ такі документи:
• попередньо легалізовані субєкти аудиторської діяльності, які мають чинну за терміном дії ліцензію:
— заяву;
— реєстраційну картку;
— ксерокопію чинної ліцензії АПУ на аудиторську діяльність в Україні;
— звіт про аудиторську діяльність за 9 місяців 2000 р. за затвердженою АПУ формою;
— відгук РВ АПУ (РВ САУ) на подані документи;
— документ про оплату за включення до Реєстру.
• новостворені субєкти аудиторської діяльності — аудиторські фірми:
— заяву;
— реєстраційну картку;
— нотаріально посвідчену копію свідоцтва про державну реєстрацію;
— нотаріально посвідчені копії установчих документів;
— копії сертифікатів аудиторів — співзасновників фірми та директора фірми;
— копію довідки органів статистики;
— витяг із наказу про призначення керівником фірми сертифі-кованого аудитора, завірений власною печаткою;
— відгук РВ АПУ (РВ САУ) на подані документи;
— документ про оплату за включення до Реєстру. Документи щодо внесення до Реєстру подаються до секретаріату
АПУ, де їх перевіряють на відповідність вимогам чинного законодавства та Положення про Реєстр. Перевірку поданих документів секретаріат АПУ здійснює у десятиденний термін від дати їх отримання. Відтак секретаріат передає документи на розгляд до контрольно-реєстраційної комісії АПУ з висновком про відповідність та комплектність поданих документів.
Рішення контрольно-реєстраційної комісії затверджує АПУ.
Дата прийняття позитивного рішення є фактичною датою занесення субєкта аудиторської діяльності до Реєстру з одночасною видачею йому відповідного свідоцтва терміном на пять років, підписаного головою Спостережної ради та завідувачем секретаріату АПУ і скріпленого печаткою АПУ.
Продовження терміну дії свідоцтва здійснює контрольно-реєстраційна комісія, рішення якої затверджує АПУ на підставі заяви субєкта аудиторської діяльності.
Субєкти аудиторської діяльності, включені до Реєстру, зобовязані:
• дотримуватися вимог чинного законодавства України, рішень АПУ, положень Національних нормативів аудиту і Кодексу професійної етики аудиторів України;
• подавати до АПУ звіт про аудиторську діяльність у встановлений строк;
• у місячний термін повідомляти АПУ про зміни в документах щодо внесення до Реєстру.
До аудиторських фірм та аудиторів як субєктів підприємницької діяльності, котрі не включені до Реєстру, застосовуються стягнення, передбачені статтями 26, 27 Закону України Про аудиторську діяльність.
Зокрема, цими статтями передбачено, що за неналежне виконання професійних обовязків Аудиторська палата України може застосувати до аудитора стягнення у вигляді попередження, зупинення дії сертифіката на строк до одного року або анулювання сертифіката.
При цьому припинення чинності сертифіката на аудиторську діяльність здійснюється на підставі рішення АПУ у випадках:
• виявлення неодноразових фактів низької якості аудиторських перевірок;
• систематичного чи грубого порушення чинного законодавства України, встановлених національних нормативів аудиту.
Порядок припинення чинності сертифіката на аудиторську діяльність визначається Аудиторською палатою України. Рішення Аудиторської палати України щодо припинення чинності сертифіката може бути оскаржене в суді або арбітражному суді.
Положення про Реєстр субєктів аудиторської діяльності набуло чинності з 1 листопада 2000 р. після затвердження Аудиторською палатою України. Термін подання документів до АПУ для внесення до Реєстру згідно з вимогами Положення було встановлено до 25 грудня 2000 р.
Зразки свідоцтва про внесення до Реєстру субєктів аудиторської діяльності, заяви, реєстраційної картки і звіту аудиторської фірми/ аудитора про виконані роботи представлені в додатках до даного посібника*.
4. Професійна етика та правовий статус аудиторів і аудиторських фірм
Аудит як вид підприємницької діяльності відносять до інтелектуальної діяльності. У теорії та практиці аудиту важливе місце займає професійна етика аудитора. Вона включає ряд принципів службової поведінки та ставлення до виконання фахових обовязків, (див. рис. 2.1).
Вказані принципи відповідають вимогам міжнародних нормативів аудиту (МНА 1, § 14—18 Етика). Від дотримання цих етичних принципів залежить авторитет фахівця, його професійна придатність виконувати найскладніші завдання.
Незалежність — головна риса професії аудитора. Вона обумовлена тим, що аудитор не є штатним працівником державного органу управління, він не підпорядкований іншим контрольно-ревізійним органам або політичним партіям чи громадським організаціям і не залежить від них. Думка аудитора з фінансових питань не має залежати від гонорару, який виплачується клієнтом.
Обєктивність висновків має ґрунтуватися на вдумливому дослідженні діяльності клієнта, використанні достовірних даних, застосуванні оптимальних методів їх аналізу і складання аудиторського висновку за результатами перевірок. У ставленні до клієнта аудитор повинен бути коректним, чемним і передбачливим, а свої зауваження доводити у формі побажань, порад, рекомендацій.
Надаючи консультаційну допомогу, аудитор зацікавлений максимально захистити інтереси клієнтів, а отже, не зосереджує своєї уваги тільки на негативних фактах. І у клієнта, і в аудитора спільна мета — зробити посильний внесок у ефективне функціонування ринкової економіки. Для аудитора багато важить широка поінформованість у виробничо-економічних справах. Крім того, аудитор не може надавати професійні послуги, не будучи достатньо обізнаним із загальними і технічними стандартами з обліку й аудиту.
Рис. 2.1. Основні принципи професійної етики аудитора
Конфіденційність — не менш важлива риса професії аудитора. Він зобовязаний зберігати виробничі й комерційні таємниці клієнтів, не поширювати конфіденційну інформацію, щоб не завдати їм шкоди. За розголошення секретів клієнтів аудитор несе відповідальність за законом і моральну відповідальність перед колегами.
Кодекс професійної етики аудитора затверджено рішенням Аудиторської палати України від 18.12.1998 р. № 73. У кодексі, крім розглянутих вище принципів незалежності, обєктивності й конфіденційності, пріоритетне значення надається фаховості, компетентності аудитора.
Аудиторська фірма — юридична особа, яка безпосередньо займається аудиторською діяльністю і може створюватися на підставі будь-яких форм власності. Умовою створення такої фірми є те, що в ній є хоча б один сертифікований аудитор. При цьому керівником аудиторської фірми може бути тільки аудитор.
Основні функції аудиторської фірми:
• експертна оцінка фінансово-господарської діяльності та стану майна субєкта підприємницької діяльності, в основному, під час передачі його в оренду, приватизації, у випадках збитковості чи банкрутства;
• перевірка достовірності бухгалтерського фінансового обліку та фінансової звітності за період дослідження;
• прогнозування фінансово-господарської діяльності підприємства, оцінювання перспективи його розвитку, розробка заходів для ліквідації збитковості та підвищення ефективності виробництва;
• інформаційне, наукове і методичне забезпечення діяльності підприємств на договірних засадах із замовниками;
• упорядкування обліку і звітності, коли підприємство-клієнт не в змозі організувати облік і звітність за відсутності кваліфікованих спеціалістів або з інших мотивів, при цьому аудитори складають баланс, фінансову звітність, облікові регістри на підставі первинних документів (відновлюють кількісно-сумовий облік);
• консультації (в усній і письмовій формі) з питань обліку, права, оподаткування, розрахунків, зовнішньоекономічних операцій за відповідну плату тощо.
Права аудиторів:
• перевіряти документи, регістри бухгалтерського фінансового обліку та іншу документацію;
• отримувати від підприємства пояснення і додаткові дані, необхідні для перевірки;
• отримувати від третіх осіб інформацію, необхідну для аудиту;
• проводити інвентаризацію матеріальних цінностей, коштів, цінних паперів;
• залучати до перевірки на договірних засадах фахівців;
• проводити аналіз, надавати консультації з питань обліку, права, консолідації і трансформації звітності;
• надавати послуги щодо оцінки майна, проведення експертизи компютерних програм бухгалтерського фінансового обліку;
• самостійно визначати форми і способи аудиту;
• займатися аудиторською діяльністю індивідуально, створювати аудиторські фірми, обєднуватися з іншими аудиторами в спілку тощо.
Обовязки аудиторів:
• доброякісно перевіряти стан бухгалтерського фінансового обліку та звітності замовника, їх достовірність;
• належним чином надавати аудиторські послуги;
• повідомляти власникам, уповноваженим ними особам, замовникам про виявлені під час аудиту недоліки в обліку і звітності;
• зберігати в таємниці отриману під час аудиту інформацію;
• не розголошувати відомості, що становлять предмет комерційної таємниці, не використовувати їх у своїх інтересах або в інтересах третіх осіб;
• відповідати перед замовником за порушення умов договору відповідно до чинного законодавства та ін.
Рішенням суду або арбітражу аудитор може бути позбавлений сертифіката у випадках:
• проведення ним робіт, непередбачених сертифікатом;
• використання інформації про замовника для своєї підприємницької діяльності;
• розголошення інформації про фінансовий стан замовника.
Щоб підтримувати на належному рівні свою кваліфікацію, аудитор зобовязаний проводити не менше двох аудитів протягом року.
Аудитори небезпідставно вважають, що відповідальність як за попередження, так і за виявлення зловживань та інших аномалій лежить, насамперед, на адміністрації. Одним із основних постулатів теорії аудиту е те, що не існує обовязкового конфлікту інтересів між аудитором і адміністрацією підприємства, яке перевіряється.
У Великобританії, наприклад, щорічний аудит перестав бути добровільним і тепер є обовязковим для всіх компаній з обмеженою відповідальністю. При цьому Рада з аудиторської практики має пропонувати аудиторам, як вони повинні виконувати передбачені законом обовязки і наскільки далеко ці обовязки мають поширюватися.
Аудитор повинен якісно планувати, виконувати і оцінювати свою роботу з тим, щоб забезпечити відповідність вищенаведеній вимозі: Мати обґрунтовану можливість виявлення суттєвих перекручень. Аудит має проводитися так, щоб забезпечити гарантію розкриття суттєвих неточностей у бухгалтерському фінансовому обліку та фінансовій звітності. Тому слід розумно його планувати.
Розрізняють два основних види неточностей: помилки і відхилення від норм.
На аудиторів покладається повна відповідальність за виявлення істотних зловживань адміністрації. Коли аудитору вдалося виявити зловживання, він повинен зясувати, яким чином вони позначилися на фінансовій звітності, а отже, йому слід взяти під сумнів правильність цієї інформації. Якщо адміністрація знала про виявлені аудитором факти незаконних дій, але не повідомила йому про них раніше, то виникає серйозний сумнів щодо довіри до такої адміністрації.
Вважаємо, що аудитор в обовязковому порядку на самому початку аудиторського висновку повинен записати, що за достовірність даних обліку і звітності несе відповідальність адміністрація субєкта підприємницької діяльності, що підлягав перевірці, чим знижується рівень ризику аудитора.