Особенности исчисления НДС транспортными организациями
СОДЕРЖАНИЕ: Списание стоимости автомобильного топлива за счет средств организации. Страхование собственности владельцев автотранспортных средств. Вычет НДС при заправках автомобилей на АЗС. Вычет сумм НДС по транспортным средствам, полученным по договорам лизинга.Особенности исчисления НДС транспортными
организациями
Транспортные организации исчисляют и уплачивают НДС в бюджет Республики Беларусь в общеустановленном порядке. Вместе с тем, специфика оказываемых услуг влечет за собой совершение определенных хозяйственных операций, налогообложение которых рассмотрено ниже. Кроме того, в материале приводится порядок исчисления НДС по таким операциям в прошлые периоды, что позволит бухгалтерам осуществить самоконтроль и подготовиться к предстоящей налоговой проверке.
1. Ставки НДС
В соответствии с Положением о порядке применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость при реализации экспортируемых работ (услуг), утвержденным Указом Президента Республики Беларусь от 15.06.2006 № 397 (с изменениями по состоянию на 28.01.2008) (далее - Указ № 397) и вступившем в силу с 1 июня 2006 г., экспортируемые транспортные услуги облагаются налогом по нулевой ставке при оформлении их международными транспортными или товарно-транспортными документами или иными международными документами. Данное положение распространяется и на оформленные бланками международного и межгосударственного сообщения услуги, оказываемые по перевозке грузов железнодорожным транспортом, следующим назначением на станции (порты) иностранных государств. Экспортируемыми транспортными услугами признаются услуги транспортной экспедиции, услуги по перемещению грузов, пассажиров и багажа автомобильным, воздушным, железнодорожным, морским, речным и другими видами транспорта (комбинацией этих видов транспорта) за пределы либо за пределами Республики Беларусь, из-за ее пределов, а также транзитом через территорию Республики Беларусь, включая частичное оказание этих услуг на ее территории. Основанием для применения нулевой ставки налога при реализации экспортируемых транспортных услуг является представление плательщиком в налоговый орган по месту постановки на учет реестра международных транспортных или товарно-транспортных документов, экспедитором - реестра заявок (заданий или иных документов) с указанием номеров международных транспортных или товарно-транспортных документов, подтверждающих оказание экспортируемых транспортных услуг.
Нулевая ставка НДС по экспортируемым транспортным услугам применяется независимо от того:
- поступила или нет оплата транспортных услуг от заказчика;
- резидент какого государства выступил заказчиком (им может быть, в том числе резидент Республики Беларусь).
Порядок применения и подтверждения нулевой ставки по договорам с заказчиками - резидентами Российской Федерации, Республики Беларусь или иного государства не имеет различий. Если же транспортные услуги выполняются по внутриреспубликанскому маршруту (например, Могилев-Брест), то перевозчик производит налогообложение по ставке НДС 18 %, даже если заказчиком перевозки выступил иностранный резидент.
Следует иметь в виду, что в отношении перевозок в Российскую Федерацию или из Российской Федерации нулевая ставка НДС применяется с 5 июля 2005 г. (момента вступления в силу постановления Правительства Республики Беларусь от 28.06.2005 № 704 О внесении изменений в постановление Совета Министров Республики Беларусь от 17 февраля 2000 г. № 213), а до этого момента обороты по реализации указанных экспортируемых транспортных услуг подлежали налогообложению по ставке 18 %. С учетом положения п.85 Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам от 31.01.2004 № 16 (далее - Инструкция № 16), действовавшей в тот период, нулевая ставка НДС применяется по транспортным услугам, у которых одна из конечных точек маршрута находится в Российской Федерации, оказанным и оплаченным с 5 июля 2005 г. Если транспортная услуга оказана и (или) оплачена (в т.ч. частично) до 5 июля 2005 г., то применяется ставка НДС 18 %.
Пример
Заказчик перевозки груза по маршруту Могилев - Брянск - резидент Республики Беларусь. Услуга оказана и оплачена в августе 2005 г. Налогообложение производится по нулевой ставке.
В настоящее время, как указывалось выше, транспортные услуги, оказанные за пределами Республики Беларусь (т.е. по маршруту, не затрагивающему территорию Республики Беларусь), облагаются НДС по ставке 0 процентов при наличии подтверждающих документов. Вместе с тем, данный порядок применяется с 1 января 2007 г. в соответствии с Указом Президента Республики Беларусь от 19.03.2007 № 129 О некоторых мерах по развитию международных перевозок, то есть по транспортным услугам за пределами Республики Беларусь, оказанным и оплаченным полностью с 1 января 2007 г. По услугам за пределами Республики Беларусь, оплата которых и (или) оказание были осуществлены до 1 января 2007 г., налогообложение не производилось, и оборот по их реализации не отражался в налоговой декларации по НДС, если момент фактической реализации приходился на 2006 год (подп.6.8 Инструкции № 16). Если момент фактической реализации приходился на 2007 год, оборот по оказанию транспортных услуг за пределами Республики Беларусь, не облагаемый НДС, следовало отражать в строке 8а налоговой декларации (расчета) по НДС.
Пример
Транспортная организация выполнила перевозку груза по маршруту Смоленск-Рязань для резидента Республики Беларусь. Услуга оказана и оплачена в январе 2007 г. Применяется нулевая ставка НДС. Оборот по реализации услуг отражается в строке 7 налоговой декларации (расчета) по НДС.
Пример
Транспортное предприятие (выручка определяется по отгрузке) выполнило перевозку груза по маршруту Смоленск-Рязань в январе 2007 г. Услуга оплачена предварительно, в декабре 2006 г. Объект налогообложения отсутствует. Момент фактической реализации наступил в январе 2007 г., поэтому оборот по реализации транспортных услуг должен быть отражен в строке 8а налоговой декларации по НДС.
Необходимо отметить, что обороты по реализации экспортируемых транспортных услуг за пределами Республики Беларусь в период с 21 февраля 2007 г. (даты утраты силы Инструкции № 16) по 13 апреля 2007 г. (момента вступления в силу Указа № 129) облагались НДС по ставке 18%, но поскольку нормы Указа № 129 имеют обратное действие, т.е. распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г., плательщики были вправе произвести перерасчет, начиная с налоговой декларации за январь-март 2007 г., и применить нулевую ставку НДС вместо 18%.
2. Списание стоимости автомобильного топлива за счет собственных средств организации
В 2008 г. собственное потребление непроизводственного характера объектов не является объектом налогообложения. Поэтому стоимость топлива, отнесенная в 2008 г. за счет собственных средств организации, не облагается НДС. При этом не имеет значения, когда топливо было приобретено: в 2007 г. или в 2008 г.
В 2007 году на основании ст.2 Закона при отнесении стоимости топлива за счет собственных источников возникал объект обложения налогом на добавленную стоимость. Исключением являлся случай, приведенный в подп.1.17 ст. 3 Закона-2007, согласно которому не признавались объектом налогообложения обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, приобретенных для собственного потребления непроизводственного характера, если суммы налога, уплаченные при приобретении (ввозе), относились на увеличение их стоимости. Данное положение применялось и в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, приобретенных без налога на добавленную стоимость.
Таким образом, если топливо было приобретено без НДС, либо сумма налога по нему была отнесена на стоимость топлива, то при собственном потреблении непроизводственного характера отсутствовал объект налогообложения. Данное положение применялось по топливу, стоимость которого относилась за счет собственных источников в 2007 г., независимо от периода его приобретения.
В 2005-2006 гг. если при приобретении топлива сумма входного налога по нему относилась на стоимость топлива в соответствии с правом, предоставленным п. 34.2 Инструкции № 16, то в случае последующего списания топлива за счет собственных источников, НДС все равно исчислялся. Отнесенная на стоимость сумма НДС восстановлению и вычету не подлежала.
3. Страхование гражданской ответственности
владельцев автотранспортных средств
Так как в 2008 г. собственное потребление непроизводственного характера объектов не облагается НДС, то расходы на ремонт, покрываемые страховым возмещением, в 2008 г. не подлежат налогообложению.
Пример
Автомобиль предприятия, пострадавший в результате ДТП, отремонтирован собственными силами. Себестоимость ремонта составила 600 тыс. руб. Предприятием получено страховое возмещение в размере 750 тыс. руб. В части расходов на ремонт, погашаемых страховым возмещением, отсутствует объект обложения НДС. Сумма превышения страхового возмещения над расходами на ремонт считается не связанной с реализацией объекта и не облагается НДС.
Суммы налога, предъявленные поставщиками при приобретении материалов и комплектующих для ремонта, принимаются к вычету в установленном порядке.
Пример
Автомобиль организации пострадал в ДТП. Организация осуществила ремонт силами подрядчика, который предъявил НДС из стоимости ремонта (стоимость ремонта - 1 888 тыс. руб., в т.ч. НДС - 288 тыс. руб.). Сумма страхового возмещения, рассчитанная страховщиком, частично покрывает расходы на ремонт и составляет 1416 тыс. руб. (1200 + 216 НДС). Сумма расходов на ремонт автомобиля не подлежит налогообложению. Сумма НДС, предъявленная подрядчиком, принимается к вычету в установленном порядке. Страховое возмещение не облагается НДС.
В 2005-2007 гг. расходы, покрываемые за счет страхового возмещения, не являлись затратами организации и, соответственно, не уменьшали налогооблагаемую прибыль. Учитывая положения подп.5.1.1 Инструкции № 16, расходы на ремонт поврежденного в результате наступления страхового случая имущества в части, возмещаемой страховой организацией, признавались объектом обложения налогом на добавленную стоимость. Следовательно, если потерпевший осуществлял ремонт собственными силами, то стоимость ремонта, покрываемая страховым возмещением, облагалась НДС, а суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), использованных для проведения ремонта, подлежали вычету в установленном порядке. Налог исчислялся по формуле: сумма расходов на ремонт х 18/100. Если ремонт автомобиля выполняла сторонняя организация, то порядок налогообложения был таким же. Одновременно возможен был второй вариант налогообложения: если сумма входного налога, предъявленная ремонтной организацией, к вычету не принималась, то налогообложение не производилось.
4. Распределение налоговых вычетов
Согласно п.3 Положения О некоторых особенностях применения налоговых вычетов и исчисления налоговой базы по налогу на добавленную стоимость, утвержденного Указом № 397, по объектам, налогообложение по которым производится по ставке 0 (ноль)%, вычет сумм входного налога осуществляется в полном объеме, независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации объектов. Вместе с тем, в соответствии с указанным Положением налоговые вычеты производятся в полном объеме при подтверждении в установленном порядке экспорта товаров (работ, услуг) и поступлении за них выручки на счета плательщиков в банках Республики Беларусь либо на открытые на основании разрешения Национального банка счета плательщиков в банках и небанковских кредитно-финансовых организациях, являющихся таковыми в соответствии с законодательством иностранного государства, с местом нахождения за пределами территории Республики Беларусь или при ввозе товаров (выполнении работ, оказании услуг) по осуществленным в соответствии с законодательством товарообменным (бартерным) операциям.
Таким образом, если для применения нулевой ставки по транспортным услугам факт оплаты услуг необязателен, то для вычета сумм входного налога в полном объеме необходимо поступление выручки от заказчика, иначе вычет будет осуществляться в пределах суммы НДС, исчисленной по реализации. В случае, когда договором установлено, что комиссия банка удерживается за счет перевозчика, то вычет суммы НДС в полном объеме производится только в отношении суммы, поступившей на счет перевозчика за вычетом комиссии банка.
Налоговые вычеты при наличии оборотов, облагаемых по нулевой ставке, и оборотов облагаемых по иным ставкам НДС, распределяются методом удельного веса либо раздельного учета. На оборот по нулевой ставке распределяются также суммы НДС по основным средствам и нематериальным активам.
Пример
В сентябре 2008 г. транспортной организацией (выручка определяется по отгрузке) приобретен на территории Республики Беларусь грузовой автомобиль стоимостью 236 000 тыс. руб., в т.ч. НДС 36 000 тыс. руб. Оплаченный оборот по реализации экспортируемых транспортных услуг с нулевой ставкой НДС за январь-сентябрь нарастающим итогом 2008 г. составил 1 000 000 тыс. руб., оборот по перевозкам внутри республики со ставкой НДС 18% 3 000 000 тыс. руб. Сумма входного налога по приобретению товаров (за исключением вышеназванных основных средств), работ и услуг с начала года по данным книги покупок равна 400 000 тыс. руб. Раздельный учет налоговых вычетов не ведется. Остатка налоговых вычетов на 01.01.2008 не имеется.
Определение сумм налога, уплаченных при приобретении (ввозе) на таможенную территорию Республики Беларусь основных средств и нематериальных активов, приходящихся на обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, указанных в подп. 1.1.1-1.1.3 п. 1 ст. 11 Закона, производится путем умножения удельного веса суммы оборота по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, указанных в данных подпунктах, в общей сумме оборота по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав нарастающим итогом с начала года на суммы налога по основным средствам и нематериальным активам, уменьшенные на суммы налога по основным средствам и нематериальным активам, отнесенные к оборотам по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, по которым предоставлены налоговый кредит и освобождение от уплаты налога (п.5 ст. 16 Закона Республики Беларусь О налоге на добавленную стоимость).
Следовательно, в рассматриваемом случае сумма налога по основным средствам, приходящаяся на оборот по нулевой ставке, вычитаемая независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации, равна 36 000 х 1 000 000 / (1 000 000 + 3 000 000) = 9 000 тыс. руб.
Сумма НДС по основным средствам, вычитаемая в пределах суммы налога, исчисленной по реализации равна 36 000 - 9 000 = 27 000 тыс. руб.
Сумма НДС по товарам (работам, услугам), вычитаемая независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации: 400 000 х 1 000 000 / (1 000 000 + 3 000 000) = 100 000 тыс. руб.
Сумма НДС по товарам (работам, услугам), вычитаемая в пределах суммы НДС, исчисленной по реализации: 400 000 - 100 000 = 300 000 тыс. руб.
Пунктом 14 ст.16 Закона установлено, что вычет сумм налога плательщиками производится в следующей очередности:
- в первую очередь вычитаются суммы налога по товарам (работам, услугам), имущественным правам, за исключением основных средств и нематериальных активов, подлежащие вычету в пределах сумм налога, исчисленных по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;
- во вторую очередь вычитаются суммы налога по основным средствам и нематериальным активам, подлежащие вычету в пределах сумм налога, исчисленных по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. Указанные суммы налога вычитаются в сумме не более разницы между суммой налога, исчисленной по реализации, и суммами налога, вычитаемыми в первую очередь;
- в третью очередь вычитаются налоговые вычеты по товарам (работам, услугам), облагаемым налогом по ставке 18 процентов и используемым для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), которые облагаются налогом по ставке 10 процентов;
- в четвертую очередь вычитаются налоговые вычеты по ставке ноль (0) процентов, подлежащие вычету независимо от суммы налога, исчисленной по реализации.
Таким образом, в первую очередь из сумм НДС, исчисленной по реализации (итог по графе 4 раздела 1 налоговой декларации по НДС) вычитается сумма НДС 300 000 тыс. руб.
Во вторую очередь вычитается сумма налога 27 000 тыс. руб., но не больше разницы между суммой НДС, исчисленной по реализации, и суммой налога, вычитаемой в первую очередь. Например, если сумма НДС, исчисленная по реализации, составила за январь-июль 320 000 тыс. руб., то во вторую очередь вычитается НДС 20 000 тыс. руб. (320000 - 300000). 7000 тыс. руб. (27 000 - 20 000) переходит на следующий налоговый период.
В последнюю очередь подлежит вычету сумма НДС, приходящаяся на оборот по нулевой ставке 109 000 тыс. руб. (9 000 + 100 000).
Всего сумма налога к вычету, подлежащая отражению в налоговой декларации, в таком случае составит 429 000 тыс. руб. (300 000 + 20 000 + 109 000).
Как указывалось выше, нулевая ставка НДС в отношении оборотов по оказанию транспортных услуг за пределами Республики Беларусь применяется с 1 января 2007 г. До этой даты такие обороты не облагались НДС, и, соответственно, порядок вычета сумм входного налога, приходящихся на эти обороты, был иным.
Согласно подп. 34.3 Инструкции № 16 не подлежали вычету суммы налога, уплаченные при приобретении (ввозе) объектов, за исключением основных средств и нематериальных активов, приходящихся к оборотам по реализации объектов за пределами Республики Беларусь. Указанные суммы налога относились на стоимость приобретенных объектов, за исключением основных средств и нематериальных активов, либо на затраты по реализации объектов за пределами Республики Беларусь. Таким образом, если у перевозчика в 2005-2006 гг. присутствовали обороты по реализации транспортных услуг за пределами Республики Беларусь, суммы входного налога по товарам (работам, услугам), приходящиеся на такие обороты, к вычету не принимались. Определять такие суммы входного налога следовало методом удельного веса или раздельного учета.
Суммы входного налога по основным средствам и нематериальным активам до 16 марта 2006 г. не подлежали распределению при наличии оборота по оказанию транспортных услуг за пределами Республики Беларусь. Согласно редакции Инструкции № 16, применявшейся с 16 марта 2006 г., суммы налога, подлежащие уплате плательщиком при ввозе на таможенную территорию Республики Беларусь основных средств и нематериальных активов либо при их приобретении, подлежат отнесению на увеличение стоимости этих основных средств и нематериальных активов пропорционально доле суммы оборота по реализации объектов, освобожденных от обложения налогом, в общей сумме оборота по реализации объектов за предшествующий налоговый период (без нарастающего итога). Определение налога, подлежащего отнесению на увеличение стоимости основных средств и нематериальных активов, производится исходя из сумм налога, приходящихся на их полную стоимость. Данный порядок распространяется также и на товары собственного производства и объекты завершенного капитального строительства, принятые на учет в качестве основных средств и нематериальных активов. Положения настоящего подпункта применяются также в отношении оборотов по реализации строительных работ, указанных в подп. 18.6 Инструкции № 16, а также при реализации объектов за пределами Республики Беларусь.
Таким образом, с 16 марта 2006 г. суммы входного налога по основным средствам и нематериальным активам, приходящиеся к оборотам по реализации транспортных услуг за пределами Республики Беларусь, относились на стоимость основных средств и нематериальных активов. Данные суммы налога определяются только методом удельного веса.
С учетом п.85 Инструкции № 16, необходимость отнесения входного налога на стоимость основных средств при оказании транспортных услуг за пределами Республики Беларусь возникала в случаях:
- если основные средства приобретены на территории Республики Беларусь или в Российской Федерации и оприходованы и оплачены с 16.03.2006. Если оприходование и (или) оплата были произведены до 16.03.2006, то отнесение НДС на увеличение стоимости не производилось;
- если основные средства приобретены за пределами Республики Беларусь (кроме Российской Федерации) и ввезены и оплачены с 16.03.2006. Если ввоз и (или) оплата были произведены до 16.03.2006, то отнесение НДС на увеличение стоимости не производилось. Дата ввоза определялась по дате таможенного оформления.
Пример
Организация приобрела в Республике Беларусь автомобиль и приняла его на учет в апреле 2006 г. В феврале 2006 г. (в предшествующем налоговом периоде) имелся оборот по оказанию транспортных услуг по маршруту Смоленск- Рязань. Сумма входного налога по автомобилю подлежала распределению и отнесению на стоимость исходя из удельного веса указанного оборота в общем обороте за февраль (без нарастающего итога).
5. Вычет НДС при заправках автомобилей на АЗС
а) за наличный расчет
В соответствии с п.7 ст.14 Закона при реализации товаров по розничным ценам плательщики, реализующие товары, по требованию покупателей в документах указывают ставку налога, по которой облагается данный товар, и сумму налога. Плательщики, исчисляющие налог с применением особенностей, установленных п. 10 ст. 12 Закона, указывают ставку налога из расчета, имеющегося на начало текущего налогового периода. Указанные в документах ставка и сумма налога заверяются печатью или штампом продавца и подписью главного бухгалтера или лица, им уполномоченного.
Таким образом, для наличия права на вычет суммы НДС при осуществлении оплаты на АЗС за наличный расчет кассовый чек должен содержать и ставку, и сумму НДС, заверенные печатью или штампом продавца и подписью главного бухгалтера или лица, им уполномоченного.
Наличие в чеке одновременно и ставки, и суммы НДС необходимо с 16 марта 2006 г. До этой даты на основании п.27 Инструкции № 16 (в редакции постановления Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 21.01.2005 № 2) достаточно было наличия только ставки налога. Следовательно, до 16 марта 2006 г. вычет НДС по топливу, приобретенному на АЗС, производился на основании документа, в котором была указана ставка НДС, либо ставка и сумма НДС. При этом при указании только ставки НДС плательщик самостоятельно расчетным путем определял сумму налога к вычету. При указании только суммы налога без наличия ставки НДС вычет не осуществлялся.
б) при расчете электронной картой
С 1 января 2006 г. и по сей день согласно п. 4 ст. 16 Закона налоговые вычеты, предусмотренные ст. 16 Закона, производятся на основании первичных учетных и расчетных документов установленного образца, полученных в установленном законодательством порядке продавцами и выставленных ими при приобретении плательщиком объектов. Данные документы перечислены в постановлении Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 05.04.2002 № 43 О бланках первичных учетных документов, информация об изготовлении и реализации которых подлежит внесению в электронный банк данных об изготовленных и реализованных бланках первичных учетных документов и контрольных знаках (с изменениями по состоянию на 24.10.2007) (далее - постановление № 43).
Так, в постановлении № 43 числятся отчет по отпуску нефтепродуктов по электронным картам и оказанию услуг, специализированная форма НП-АЗС (включен в АС БДБ с 15.05.2006), и отчет по отпуску нефтепродуктов, сжиженного автомобильного газа, товаров и оказанию услуг по электронным картам, специализированная форма НТУ-АЗС (включен в АС БДБ с 19.07.2006).
Таким образом, для права на вычет НДС по топливу, оплаченному посредством электронной карты, наличие у покупателя указанных отчетов обязательно с даты их внесения в АС БДБ. До включения этих документов в АС БДБ при осуществлении расчета на АЗС на территории Республики Беларусь с применением электронных карт вычет сумм НДС можно было производить на основании выдаваемой процессинговым центром, находящимся в Республике Беларусь, справки о реализации (справки-акта), если они соответствовали требованиям к оформлению первичных учетных документов (ст. 9 Закона Республики Беларусь О бухгалтерском учете и отчетности) и содержали номер, дату и место составления, должности лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность оформления справки, их фамилии, инициалы и личные подписи согласно перечню лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, а также реквизиты по НДС.
Следует иметь в виду, что вычет суммы НДС, предъявленной к оплате продавцом, с 16 марта 2006 г. и по настоящее время производится в том налоговом периоде, в котором наступает право на вычет НДС, при наличии первичных учетных и расчетных документов до даты сдачи налоговой декларации (расчета) по НДС за этот налоговый период. При отсутствии первичных учетных и расчетных документов до даты сдачи налоговой декларации (расчета) по НДС за этот налоговый период вычет НДС производится в том налоговом периоде, в котором получен первичный учетный и расчетный документ в первичном учетном документе. До 16 марта 2006 г. вычет НДС производился в том налоговом периоде, в котором был получен первичный учетный документ. Поэтому, например, при получении справки-акта о реализации топлива за январь 2006 г. в начале февраля 2006 г. вычет суммы НДС, предъявленной в справке-акте, был возможен в феврале 2006 г.
6. Вычет сумм НДС по транспортным средствам,
полученным по договорам лизинга
В случае если автотранспортные средства не являются собственностью транспортной организации, а приняты ею по договорам лизинга, вычет сумм НДС производится в следующем порядке.
1) Лизингодателем автотранспортного средства является резидент Республики Беларусь
Сумма налога по объекту лизинга, приобретаемого у лизингодателя Республики Беларусь состоит из:
- суммы налога, приходящейся на контрактную стоимость объекта лизинга, которая является суммой НДС по основному средству и вычитается в порядке, установленном для вычета налога по приобретенным основным средствам;
- суммы налога, приходящейся на лизинговую ставку, которая вычитается в порядке, установленном для вычета налога по приобретенным услугам.
Следует иметь в виду, что сумма НДС, подлежащая вычету, всегда определяется исходя из контрактной стоимости объекта лизинга без учета начисляемой амортизации и проводимых переоценок.
Вычет суммы НДС в части контрактной стоимости объекта лизинга производится на основании акта приемки-передачи объекта либо на основании ТТН-1 (ТН-2), в части услуг по лизингу (лизинговой ставки) - на основании ТТН-1 (ТН-2) либо счета-фактуры по НДС формы СФ-1.
В связи с типичными ошибками, возникающими при определении суммы НДС к вычету по договорам лизинга, рассмотрим порядок вычета налога, начиная с 2005 г.
2005 год
В соответствии с п.42 Инструкции № 16 (в редакции постановления Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 21.01.2005 № 2) суммы налога, уплаченные арендатором арендодателю при приобретении основных средств по договорам аренды, по которым с момента получения арендатором объекта аренды до его полного выкупа проходит один год и более, вычитаются без ограничения по суммам по мере оплаты арендных платежей. По договорам аренды, по которым с момента получения арендатором объекта аренды до его полного выкупа проходит менее одного года, либо при оплате контрактной стоимости неравными суммами суммы предъявленного арендодателем налога вычитаются по мере оплаты арендных платежей, но не более 1/12 суммы налога в каждом налоговом периоде, приходящейся на контрактную стоимость объекта, с момента получения данных объектов.
Указанные суммы налога вычитались независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации, если основное средство было принято на учет до 01.01.2005, а по основным средствам, принятым на учет с 01.01.2005, вычитались в пределах суммы НДС, исчисленной по реализации.
Однако данные положения отменены постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 31.03.2005 № 46 (вступило в силу с 03.06.2005), и плательщик должен был произвести перерасчет начиная с налоговой декларации за январь-май 2005 г. То есть, в указанной декларации плательщик был вправе отразить суммы входного налога, приходящиеся на контрактную стоимость объекта лизинга, по которым наступило право на вычет в 2005 году (в т.ч. превышающие 1/12 суммы входного налога, приходящейся на всю контрактную стоимость):
- независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации объектов - если они после распределения по удельному весу относились к оборотам по нулевой ставке;
- в пределах этой суммы - если они относились к остальным оборотам.
Суммы входного налога, приходящиеся на контрактную стоимость объекта лизинга, относились на стоимость при наличии освобожденного от НДС оборота, в части, приходящейся на данный оборот (порядок был изложен в подп.34.2 Инструкции № 16).
Пример (данные условные)
Сумма НДС, приходящаяся на всю контрактную стоимость автотранспортного средства, взятого в лизинг в 2005 году, 480 тыс. руб. Оплата производится равными частями в течение двух лет. Сумма НДС, подлежащая оплате в составе ежемесячного платежа, 20 тыс. руб. (480 тыс. руб.: 24 месяца). В сентябре 2005 г. объект лизинга принят на учет и оплачен первый лизинговый платеж. Исходя из налоговой декларации, имеющейся на 1 сентября (декларация за январь-июль), у предприятия присутствуют обороты по реализации, освобожденные от НДС, удельный вес которых в общем обороте по реализации за июль без нарастающего итога составляет 50%. На стоимость основного средства в сентябре подлежит отнесению 240 тыс. руб. (480 тыс. руб. х 50%). В сентябре и в последующие месяцы вычету подлежит 10 тыс. руб. (20 тыс. руб. х 50%).
Вычет лизингополучателем налога на добавленную стоимость, приходящегося на лизинговую ставку, производился в общеустановленном порядке, который был определен подп. 34.1 и п. 42 Инструкции.
В соответствии с подп. 13.3 Инструкции моментом оказания услуг по сдаче объекта в аренду (моментом передачи арендодателем объекта аренды арендатору) является день наступления права на получение платы, определенный договором аренды. Поэтому право на вычет суммы НДС как по контрактной стоимости, так и по лизинговой ставке, наступало на этот день при условии внесения оплаты.
Пример
Графиком лизинговых платежей установлен срок внесения оплаты контрактной стоимости объекта лизинга и лизинговой ставки за март - 15 марта 2005 г. Плата за март внесена 28 февраля 2005 г. Право на вычет наступает в марте, поскольку 15 марта - момент оказания услуг (момент передачи объекта лизинга).
2006-2007 гг.
Порядок вычета суммы НДС такой же, как с 03.06.2005 г. Одновременно следует иметь в виду, что с 16.03.2006 сумма входного налога по взятым в лизинг основным средствам, оприходованным и оплаченным с этой даты, в части, приходящейся на контрактную стоимость, подлежала распределению при наличии оборотов за пределами Республики Беларусь и относилась на стоимость основных средств.
Кроме того, с 1 января 2007 г. порядок вычета сумм НДС зависит от метода определения выручки от реализации, установленного учетной политикой лизингополучателя. Если лизингополучатель определяет выручку по отгрузке, то он принимает предъявленную лизингодателем сумму НДС (как из контрактной стоимости, так и из лизинговой услуги) в каждом периоде согласно графику платежей - на дату наступления срока платежа, независимо от факта оплаты.
Пример
Контрактная стоимость автомобиля 141 600 тыс. руб., в том числе НДС 21 600 тыс. руб. Срок выкупа автомобиля - 1 год. Ежемесячное лизинговое вознаграждение 1 180 тыс. руб., в том числе НДС 180 тыс. руб. Ежемесячный платеж в части контрактной стоимости 11 800 тыс. руб., в том числе НДС 1 800 тыс. руб. (141 600/12). Графиком лизинговых платежей установлен срок оплаты не позднее 10 числа отчетного месяца. Лизингополучатель (выручка определяется по отгрузке) за март не внес платеж. При наличии документа на вычет до срока подачи налоговой декларации за январь-март сумма НДС 1 980 тыс. руб. (180+1 800) может быть принята к вычету.
Лизингополучатель, определяющий выручку по оплате, для права на вычет должен выполнить еще условие оплаты лизинговых платежей.
2008 год
В 2008 году отменено распределение суммы входного налога по основным средствам при наличии освобожденных от НДС оборотов и оборотов, местом реализации которых не является Республика Беларусь. Следовательно, по объектам лизинга, полученным с 1 января 2008 г., такое распределение не производится.
В остальном порядок вычета сумм НДС такой же, как и в 2007 году.
Курсовые и суммовые разницы
В соответствии с п.31 Инструкции № 16 (в редакции, действовавшей в 2005-2006 гг.) при приобретении объекта аренды или аренде объекта за иностранную валюту предъявленные арендодателем и подлежащие вычету арендатором суммы налога определяются исходя из курса иностранной валюты, установленного Национальным банком Республики Беларусь на дату наступления срока исполнения обязательства по уплате соответствующей суммы, определенную договором аренды.
Согласно п.5 ст.16 Закона в 2007-2008 гг. по договорам аренды (лизинга) предъявленные и подлежащие вычету суммы налога в иностранной валюте определяются в белорусских рублях по курсу Национального банка Республики Беларусь на дату наступления срока исполнения обязательства по уплате соответствующей суммы, определенной договором аренды (лизинга).
Таким образом, при приобретении объектов лизинга за иностранную валюту по договорам, обязательства по которым выражено в этой же валюте, в 2005-2008 гг. сумма налоговых вычетов рассчитывается исходя из курса иностранной валюты, установленного Национальным банком Республики Беларусь на указанную дату, и не изменяется от времени оплаты (предварительная и последующая), а также не зависит от даты подписания акта приемки-передачи.
Пример
Графиком лизинговых платежей установлены следующие сроки внесения оплаты контрактной стоимости и лизинговой ставки в долларах США: 23 ноября 2006 г., 15 декабря 2006 г., 15 января 2007 г., 15 февраля 2007 г. и т.д. Оплата перечислена: 28 ноября, 12 октября, 15 января, 14 февраля. Вычет суммы НДС производится по курсу на 23 ноября 2006 г., 15 декабря 2006 г., 15 января 2007 г., 15 февраля 2007 г.
В отношении случаев, когда задолженность по договору определена в белорусских рублях в размере, соответствующем сумме задолженности в иностранной валюте, и погашение задолженности производится белорусскими рублями по курсу на дату оплаты либо когда задолженность по договору определяется в иностранной валюте в размере, соответствующем сумме задолженности в иностранной валюте, то следовало руководствоваться п. 31 Инструкции № 16, согласно которому при приобретении объектов, стоимость которых выражена в иностранной валюте или условных денежных единицах, по договорам, обязательства по которым выражены в белорусских рублях либо в иной иностранной валюте, подлежащие вычету суммы налога определяются исходя из курса иностранной валюты или условной денежной единицы на дату оплаты, если иная дата определения величины обязательства не установлена законодательством или соглашением сторон.
С 1 июня 2006 г. применяется аналогичная норма Положения о некоторых особенностях применения налоговых вычетов и исчисления налоговой базы по НДС, утвержденного Указом № 397, в соответствии с пунктом 6 которого подлежащие вычету суммы налога определяются при приобретении объектов по договорам, в которых сумма обязательств выражена:
- в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте, - в сумме налога в белорусских рублях, фактически уплаченной плательщиком при приобретении объектов;
-в иностранной валюте эквивалентно сумме в иной иностранной валюте, - в сумме налога в иностранной валюте, фактически уплаченной плательщиком при приобретении объектов. Подлежащие вычету суммы налога в иностранной валюте пересчитываются в белорусские рубли по курсу Национального банка на день уплаты сумм налога.
Таким образом, для пересчета принимается курс валюты на дату внесения платежей (как в части контрактной стоимости, так и в части лизинговой ставки).
Пример
По договору лизинга обязательство выражено в евро с оплатой в белорусских рублях по курсу на день уплаты. Графиком лизинговых платежей установлены следующие сроки внесения оплаты контрактной стоимости и лизинговой ставки в белорусских рублях: 23 ноября 2006 г., 15 декабря 2006 г., 15 января 2007 г., 15 февраля 2007 г. и т.д.
Оплата перечислена: 28 ноября, 12 октября, 15 января, 14 февраля. Производится вычет фактически оплаченных сумм НДС.
Если лизингополучатель определяет выручку по отгрузке, то принять к вычету сумму НДС он может без внесения оплаты, но не весь - в отношении всей стоимости объекта лизинга, а по частям - только по тем платежам, по которым наступил срок их внесения. Данное положение применяется в отношении лизинговых платежей, срок внесения которых наступил с 1 января 2007 г., и оплата произведена также с этой даты.
Пример
Лизингополучатель (выручка определяется по отгрузке) вносит лизинговые платежи в белорусских рублях исходя из их размера, установленного в евро и курса евро на момент внесения платы. Плата вносится согласно графику лизинговых платежей 15-го числа отчетного месяца. Лизинговый платеж за февраль внесен с просрочкой 7 апреля 2008 г. Лизингодателем выписан счет-фактура 6 марта в евро по курсу на момент оказания услуг (на 15 февраля).
Вычет НДС лизингополучателем производится в налоговом периоде, на который приходится срок платежа (15 февраля) исходя из курса евро на эту дату, независимо от того, что плата не внесена. В месяце фактического внесения платы (в апреле) следует произвести корректировку принятой к вычету суммы налога по внесенной плате в сторону увеличения (при росте курса евро) или уменьшения (при уменьшении курса евро).
2) Лизингодателем автотранспортного средства является нерезидент Республики Беларусь
Вычет НДС в части контрактной стоимости
Согласно п.31 Инструкции № 16 (в редакции постановления Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 21.01.2005 № 2) при приобретении объектов аренды у организаций и индивидуальных предпринимателей, не являющихся плательщиками налога в Республике Беларусь, уплаченные арендатором при ввозе объектов аренды суммы налога подлежат вычету после перехода к арендатору прав собственности на приобретенный объект аренды. Таким образом, при приобретении резидентами Республики Беларусь объектов лизинга за пределами Республики Беларусь уплаченные при ввозе суммы НДС подлежали вычету после выкупа у нерезидента Республики Беларусь объектов лизинга.
В связи с изменениями в Инструкцию № 16, внесенными постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 31.03.2005 № 46 (далее - Постановление № 46), при приобретении объектов аренды у организаций и индивидуальных предпринимателей, не являющихся плательщиками налога в Республике Беларусь, уплаченные арендатором при ввозе объектов аренды суммы налога подлежат вычету после получения объекта аренды. Указанное положение применялось не только по объектам, ввезенным после вступления в силу Постановления № 46 (с 3 июня 2005 г.), но и в отношении сумм НДС, уплаченных и не принятых к вычету до вступления в силу Постановления № 46. Суммы НДС, не принятые к вычету до вступления в силу Постановления № 46, принимались к вычету в налоговой декларации (расчете) по НДС начиная с мая 2005 г.
Учитывая изложенное, в 2005-2008 гг., вычет суммы НДС, уплаченной при ввозе на таможенную территорию Республики Беларусь объекта лизинга, производится сразу в месяце оприходования объекта лизинга, независимо от графика лизинговых платежей. При этом, если объект лизинга ввезен из Российской Федерации, то следует учитывать особенности вычета, установленного для сумм ввозного налога по объектам, ввезенным из Российской Федерации.
Вычет НДС в части лизинговой ставки
Сумма налога, предъявленная из стоимости услуг лизинга иностранным резидентом, не являющимся плательщиком Республики Беларусь, к вычету не принимается.
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ
1. Конституция Республики Беларусь 1994 года. Принята на республиканском референдуме 24 ноября 1996 года (с изменениями и дополнениями, принятыми на республиканских референдумах 24 ноября 1996г. и 17 октября 2004г.). Минск «Беларусь» 2004г.2. Гражданский кодекс Республики Беларусь от 19 ноября 1998г.: с комментариями к разделам / Коммент. В. Ф. Чигира // Мн.: Амалфея, 1999.3. Налоговый кодекс Республики Беларусь от 19 декабря 2002 г. №166-З. Принят Палатой представителей 15 ноября 2002 года. Одобрен Советом Республики 2 декабря 2002 года. (Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь, 13.01.2003, № 4, рег. № 2/920 от 02.01.2003) с учетом изменений.4. Веремейко Юрий, Косов Андрей, Фадеева Елена. Комментарий к Налоговому кодексу Республики Беларусь (Общая часть), Издательство: Тесей. Минск. 2007г.5. Кишкевич А.Д., Пилипенко А.А.: Налоговое право Республики Беларусь. Издательство: Тесей. Минск. 2002. 304с.6. Л.А. Ханкевич «Финансовое право Республики Беларусь». Учебное пособие / Мн. Издательство «Амалфея» 2002г.7. Маньковский И.А. Налоговое право Республики Беларусь. Общие положения: Практическое пособие. – Мн.: «Молодежное научное общество», 2000. 160с.8. Финансовое право. Учебник / Под ред. проф. О.Н. Горбуновой Издательство «Юристъ» М., 2003.9. Финансовое право. Серия «Учебники, учебные пособия» / Под ред. проф. В.М. Мандрина Ростов-на-Дону Издательство «Феникс», 2002.
10. Ханкевич ЛА. Налоги и налоговое право Республики Беларусь. Мн., 1999.