Отечественные и международные стандарты аудита
СОДЕРЖАНИЕ: Вариант 7 Вопрос №1. Отечественные и международные стандарты аудита. Различия между российскими стандартами и международными стандартами аудита обуславливаются в основном тремя причинами:Вариант 7
Вопрос №1.
Отечественные и международные стандарты аудита.
Различия между российскими стандартами и международными стандартами аудита обуславливаются в основном тремя причинами:
1. Наши правила основывались на действующем российском законодательстве, что делало неприемлемым использование oтдeльныx положений МСА. Например, требования к подготовке аудиторских заключений сформулированы во Временных правилах аудиторской деятельности, так что точное применение соответствующего международного аналога является невозможным.
2. Многие положения МСА основаны на западной «общепринятой системе бухгалтерских принципов» (GAAP) и часто противоречат действующим российским принципам учета.
3. Многие положения МСА основываются на малоизвестных реалиях. Например, в нашей стране отсутствуют нормативные документы, регламентирующие требования, предъявляемые к системе внутреннего контроля предприятия и даже определяющие само это понятие. В результате в российских правилах соответствующий раздел написан более подробно, чем в МСА.
Особенностью российских стaндаpтов является их нестабильное положение. Дело в том, что в случае принятия закона об аудите, стандарты могут потребовать более или менее значительных изменений. Так что в настоящее время статус аудиторских стандартов не совсем ясен. Однако совершенно очевидна необходимость создания условий, при которых российские фирмы будут жестко придерживаться стандартов аудиторской деятельности. Это позволит российскому аудиту приблизиться к международному, что, помимо прочего, должно способствовать pocту доверия иностранных инвесторов.
Разработкой, внедрением и продвижением международных стандартов аудита непосредственно занимается Международная федерация бухгалтеров (МФБ) - международное объединение бухгалтерской профессии. Целью Федерации является развитие и совершенствование бухгалтерской профессии, что позволит ей оказывать услуги на высоком качественном уровне в интересах всего общества.
Правило (стандарт) аудиторской деятельности « Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности» является близким аналогом МСА 200. По содержанию оба документа в целом совпадают, но отечественный стандарт значительно подробнее. Так, два лаконичных пункта МСА 200, посвященные целям аудита, не претерпели изменений по существу, но в российском варианте к ним добавились дефиниция аудита и рассуждения о том, что на макроэкономическом уровне аудит выступает как элемент функционирования рыночной инфраструктуры, а также развернуто, обоснована необходимость функционирования аудита как такового.
В МСА 200 кратко перечислены общие принципы аудита (независимость, честность, объективность, профессиональная компетентность и надлежащая добросовестность, конфиденциальность, профессиональное поведение и следование техническим стандартам), сформулировано требование профессионального скептицизма. Этим раздел «Принципы аудита» ограничивается. В российском Правиле (стандарте) подробно определяется, что такое честность, объективность и пр. В отечественном документе нет требования о следовании техническим стандартам.
Разработчики рассматриваемого Правила (стандарта) решили придать документу такую форму, чтобы иметь возможность перечислить в нем все существующие российские правила (стандарты). Для этого маленький раздел МСА 200 «Объем аудита», состоящий из одного пункта (одного абзаца), оказался в российском варианте развернут в девять пунктов (двадцать абзацев), где кратко перечислен весь ход аудиторской проверки и названы все остальные существовавшие на тот момент Правила (стандарты) аудиторской деятельности.
Точно так же единственный пункт (один абзац) МСА, посвященный ответственности за финансовую отчетность, в российском варианте превратился в два пункта (шесть абзацев). Это связано с тем, что для отечественных аудиторов и экономических субъектов потребовалось изложить данный принцип более развернуто, подчеркнуть обязанность экономических субъектов в необходимых случаях заключать договоры с аудиторскими организациями и пр.
МСА 210, посвященный условиям договоренностей об аудите, трансформировался в два правила (стандарта): «Письмо-обязательство аудиторской организации о согласии на проведение аудита» и «Порядок заключения договоров на оказание аудиторских услуг».
Необходимо отметить, что МСА 210 менялся на протяжении нескольких последних лет. Сначала он назывался «Письмо-согласие о проведении аудиторского задания». В российском аудите поначалу тоже пытались внедрить западную форму письма-обязательства, когда аудиторская фирма со своей стороны готовит и подписывает обращение к потенциальному клиенту, а клиент своей подписью выражает согласие с принципами, изложенными в данном письме. Такое письмо заменяет любые другие формы официальных договоренностей. Однако подобная западная форма на российской почве не прижилась: у нас принято вести продолжительные переговоры, собирать на проектах документов многочисленные подписи, готовить протоколы разногласий и завершать процесс детальнейшим контрактом с многочисленными приложениями. Если согласиться с тем, что самым важным в МСА 210 является перечень обязательных моментов, о которых аудитор обязан поставить в известность потенциального клиента и по поводу которых аудиторская организация и экономический субъект обязаны достичь согласия до начала аудита, то тогда можно сказать, что оба российских Правила (стандарта) близки к МСА во всех существенных отношениях.
Российские документы отличаются от МСА по структуре и логике изложения, они базируются на положениях российского гражданского права, в них содержатся образцы типичных для российской юридической практики договорных документов и пр. В этом смысле российские стандарты чисто внешне достаточно сильно отличаются от МСА. Тем не менее, мы считаем, что они весьма близки по сути, а имеющиеся расхождения связаны в первую очередь со спецификой российской правовой практики.
Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Внутрифирменный контроль качества аудита» было подготовлено в целом на основе международного аналога. Особенно хорошо это видно по тем разделам, которые представляют собой адаптированный к российским условиям перевод МСА 220. Второй раздел, отсутствующий в международном аналоге,— оригинальный текст; речь в нем идет об иерархии сотрудников в аудиторской фирме. Такой раздел необходим, поскольку в отличие от западных аудиторских фирм во многих российских фирмах функции и ответственность практически не распределены, что отрицательно сказывается на качестве аудита.
Сопоставляя российское Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Документирование аудита» и соответствующий ему МСА 230, можно убедиться в их сходстве. Российское Правило (стандарт) включает в себя всю информацию международного аналога, но изложенную более подробно. Так, в отечественном стандарте детализированы реквизиты, которые должны содержаться в рабочих документах; на Западе это считается само собой разумеющимся. Достаточно много внимания в российском стандарте уделено порядку хранения документов, конфиденциальности имеющихся в них сведений, недопустимости для кого бы то ни было, в том числе налоговых органов, требовать их от аудитора, а в международном стандарте этому посвящено два небольших абзаца. Нет в МСА и приложения с типовым перечнем рабочих документов. В российском документе такой перечень необходим, поскольку для большинства отечественных аудиторских организаций он может представлять значительный интерес.
Российский документ, как часто бывает, более подробен. В отличие от МСА отечественный стандарт снабжен двумя приложениями, содержащими примерный план аудита и программу аудита, что вызвано стремлением оказать помощь начинающим российским аудиторам в разработке таких материалов.
Другие отличия от МСА связаны со стремлением сделать российский документ более подробным и более удобным для аудиторов.
Существует значительное число российских Правил (стандартов) аудиторской деятельности, которые не имеют прямых аналогов в системе МСА.
Обычно национальные аудиторские стандарты экономически развитых стран предусматривают ту или иную форму развернутого отчета аудитора перед руководством (так называемого managementletter, письма руководству) содержащего перечень обнаруженных недостатков, рекомендации по их устранению, усовершенствованию системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также анализ устранения замечаний по результатам аудита прошлого года и пр.
Вопрос№2.
В текущем году ЗАО «Альфа-Терм» предоставлен датской компанией заем в размере 500 тыс. долларов США на пополнение оборотных средств.
Установите, какие процедуры должны быть включены в программу аудита.
В соответствии с утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации № 696 от 23 сентября 2002 г. Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Планирование аудита» (п. 10) в процессе планирования аудиторской проверки должна быть составлена и документально оформлена программа аудита - документ, определяющий характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита.
Каждая аудиторская организация или аудитор, в соответствии с Правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Планирование аудита» составляет общий план и программу аудиторской проверки предприятия.
Аудит финансовых вложений (оценка инвестиций) проводится в несколько этапов:
· экспертиза учредительных документов, состава собственников, формирования уставного капитала и операций с уставным капиталом;
· анализ основных договоров по хозяйственной деятельности и правоустанавливающих документов на основное имущество;
· анализ бухгалтерской отчетности с целью проверки полноты и правильности отражения основных активов и обязательств;
· оценка налоговых рисков по уже проведенным и планируемым сделкам в случае выявления на предыдущих этапах нарушений законодательства или сомнительных операций;
· подготовка отчета с рекомендациями заказчику.
В качестве источников информации для проведения аналитических процедур следует использовать следующие формы финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица:а) бухгалтерский баланс (форма №1);б) отчет о прибылях и убытках (форма №2);в) отчет о движении денежных средств (форма №4);г) приложение к бухгалтерскому балансу (форма №5).При проведении аудита кредитных операций особое внимание уделяют следующим процедурам:
· проверка правильности классификации кредитов и займов на краткосрочные и долгосрочные;
· проверка правильности расчета и отражения на счетах бухгалтерского учета процентов по кредитам и займам, а также курсовых и суммовых разниц (для кредитов и займов, выраженных в иностранной валюте);
· проверка реальности и надлежащего документального оформления кредитов и займов;
· проверка целевого использования заемных средств, полноты и своевременности их погашения;
· оценка остатков и начисленных процентов по непогашенным кредитам и займам, а также проверка их представления в бухгалтерской отчетности;
· проверка обоснованности отнесения процентов по полученным кредитам и займам к расходам, принимаемым для целей налогообложения прибыли;
· выявление различий между бухгалтерским и налоговым учетом кредитов и займов, проверка правильности применения ПБУ 18/02.
Описание процедур планирования аудита кредитов и займов
| № п/п | Описание процедуры |
| 1 | Просмотр бухгалтерского баланса на предмет наличия входящего остатка по строке 510 «Кредиты и займы», подлежащие погашению более чем через 12 месяцев после отчетной даты |
| 2 | Просмотр бухгалтерского баланса на предмет наличия входящего остатка по строке 610 «Кредиты и займы», подлежащие погашению менее чем через 12 месяцев после отчетной даты |
| 3 | Просмотр приложения к бухгалтерскому балансу (форма №5) раздела «Дебиторская и кредиторская задолженность» строки «Долгосрочные кредиты» (графы 3 и 4) |
| 4 | Просмотр приложения к бухгалтерскому балансу (форма №5) раздела «Дебиторская и кредиторская задолженность» строки «Краткосрочные кредиты» (графы 3 и 4) |
| 5 | Просмотр приложения к бухгалтерскому балансу (форма №5) раздела «Дебиторская и кредиторская задолженность» строки «Краткосрочные займы» (графы 3 и 4) |
| 6 | Просмотр приложения к бухгалтерскому балансу (форма №5) раздел «Дебиторская и кредиторская задолженность» строки «Долгосрочные займы» (графы 3 и 4) |
| 7 | Просмотр приложения к бухгалтерскому балансу (форма №5) раздела «Государственная помощь» на предмет остатка и полученных в течение года бюджетных кредитов |
| 8 | Просмотр отчета о движении денежных средств (форма №4) строки «Поступления от займов и кредитов, предоставленных другими организациями» |
| 9 | Просмотр отчета о движении денежных средств (форма №4) строки «Погашение займов и кредитов» |
Составление программы аудита по кредитам и займам – трудоемкий и долгий процесс. Поэтому следует разработать типовую программу проведения аудита кредитов и займов, где будут приведены классификация всех возможных видов нарушений при отражении в бухгалтерском учете кредитов и займов и описание аудиторских процедур по выявлению этих нарушений. К каждой процедуре следует разработать рабочие таблицы, по результатам проверки которых ведущий аудитор имеет возможность сделать определенные выводы.
Вопрос №3.
В ходе проверки аудитором установлено, что в октябре отчетного года предприятие оплатило расходы по подписке на газеты и журналы на первое полугодие следующего года в сумме 18 т.р. Расходы в этом же месяце отражены в составе расходов на продажу.
Установите существенность нарушения. *
Решение
Нередко затраты на периодические издания отражаются в бухгалтерском учете методологически не верно: оплаченная подписка ошибочно признается в составе расходов будущих периодов.
Сумма, уплаченная при заключении договора подписки издательству (агентству), с точки зрения гражданского законодательства является предварительной оплатой — авансом. Так, из статьи 487 ГК РФ следует, что в случаях, когда оплата производится до передачи продавцом товара, перечисленные денежные средства признаются предварительной оплатой.
В пункте 3 ПБУ 10/99 сказано, что расходами не считается выбытие активов, в частности:
— в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;
— в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг.
Исходя из стандартов бухгалтерского учета, сумму оплаты подписки на периодику признать в расходах до момента получения периодического издания нельзя. В пункте 16 ПБУ 10/99 перечислены обязательные условия признания расходов: сумма расхода может быть определена и есть уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Если в отношении любых расходов организации не исполнено хотя бы одно из названных условий, в бухгалтерском учете признается дебиторская задолженность, а не расход.
Оплата подписки на периодические издания представляет собой предоплату в счет будущей поставки отдельных номеров журналов . В соответствии с п.3 ПБУ 10/99 выбытие активов в порядке предварительной оплаты материальных ценностей, работ, услуг не признается расходами организации. В бухгалтерском учете суммы выданной предварительной оплаты в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, отражаются по дебету счета 60 Расчеты с поставщиками и подрядчиками в корреспонденции со счетами учета денежных средств. По мере поступления журналов счет 60 кредитуется на стоимость принимаемых к учету журналов в корреспонденции со счетом 08 Вложения во внеоборотные активы.
На основании вышеизложенного приведем корреспонденцию счетов в случае оплаты годовой подписки на журнал:
Дт 60 - Кт 51 - оплачена годовая подписка.
Ежемесячно в течение года:
Дт 08 - Кт 60 - стоимость подписки, приходящаяся на полученный экземпляр журнала, отражена в составе вложений во внеоборотные активы;
Дт 10 - Кт 08 - полученный экземпляр учтен в составе МПЗ;
Дт 20 (26) - Кт 10 - экземпляр журнала передан на производственные (общехозяйственные) нужды.
Таким образом, перечисленная предоплата должна быть признана в составе дебиторской задолженности, а не в составе расходов. Она отражается на счете 60 субсчет «Авансы выданные».
Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности согласно пункту 18 ПБУ 10/99). Исходя из сказанного, расходы необходимо учитывать в периоде получения очередного экземпляра периодического издания.
Рекомендации :
Придерживаться требования законодательства в отношении подписки на периодические издания.
СПИСОК ИСПОЛЬЗУЕМОЙ ЛИТЕРАТУРЫ
1. Ефремова В.А. Аудит: Учебное пособие для вузов. – Экономист - 2005.
2. Международные стандарты аудита и Кодекс этики Профессиональных бухгалтеров (1999).- 2000.
3. Правила (стандарты) аудиторской деятельности/Составитель и автор введения Н.А. Ремизов,- 2000.
4. Журнал «Аудиторские ведомости».- 2000.
5. Международные стандарты бухгалтерского учета, аудита и учетная политика российских фирм / Н.Л.Маренков, Т.И.Кравцова, Т.Н.Веселова, Т.В.Грицюк - 2002 г.
6. Журнал «Российский Налоговый Курьер» №11 за 2008 год.