Теоретические аспекты учета операций по совместной деятельности
СОДЕРЖАНИЕ: 1 Теоретические аспекты учета операций по совместной деятельности 1.1 Понятие и формы совместной деятельности, задачи учета операций по совместной деятельности1 Теоретические аспекты учета операций по совместной деятельности
1.1 Понятие и формы совместной деятельности, задачи учета операций по совместной деятельности
Под совместной деятельностью понимается часть деятельности организации (отчетный сегмент), осуществляемой с целью извлечения экономических выгод или дохода совместно с другими организациями и (или) индивидуальными предпринимателями путем объединения вкладов и (или) совместных действий без образования юридического лица [1].
Совместная деятельность организаций регулируется двумя основными документами: Гражданским кодексом [2] и Положением по бухгалтерскому учету Информация об участии в совместной деятельности [1].
Договор о совместной деятельности (договор простого товарищества) применим для предпринимательских и иных гражданско-правовых отношений. Если договор простого товарищества заключается для осуществления предпринимательской деятельности, то сторонами являются только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации, которые в соответствии со ст. 50 ГК РФ [3] могут создаваться в форме хозяйственных товариществ и обществ, производственных кооперативов, государственных и муниципальных унитарных предприятий.
Согласно ст. 1041 ГК РФ [4], заключая договор, двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной, не противоречащей закону цели. Можно выделить несколько обязательных признаков, которым должны отвечать договорные взаимоотношения сторон для признания их деятельности простым товариществом (совместной деятельностью):
- соединение вкладов путем образования общего имущества [5];
- смена формы собственности или субъекта права распоряжения и/или пользования имуществом в результате передачи его в качестве вклада в совместную деятельность [6];
- обязательная денежная оценка вкладов сторон [7];
- совместное использование общего имущества и совместное (по общему согласию) осуществление иных действий, направленных на извлечение прибыли или достижение иной цели [8];
- обособленное определение общего финансового результата от осуществляемых совместно действий (то есть прибыли или убытка от совместной деятельности) и его обязательное распределение между всеми сторонами [9]. Таким образом, отсутствие какого-либо из признаков говорит о том, что данный договор не относится к договору о совместной деятельности.
Договор участников простого товарищества не направлен на создание нового юридического лица и не является учредительным договором. Он может быть как многосторонним, так и двусторонним. А простота оформления договора простого товарищества, не требующего государственной регистрации, делает форму простого товарищества удобной для организаций, имеющих желание временно объединить усилия и имущество для достижения какой-либо цели.
Таким образом, простое товарищество не нужно регистрировать ни в налоговых органах, ни во внебюджетных фондах, ни в органах статистики. Но в то же время простое товарищество можно рассматривать как самостоятельный субъект хозяйственной деятельности, так как участники простого товарищества ведут совместную деятельность не от лица одного или нескольких участников, а от лица простого товарищества.
Согласно ст. 1042 ГК РФ [10] , вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи. Вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора простого товарищества или фактических обстоятельств. Денежная оценка вклада товарища производится по соглашению между товарищами.
Внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором простого товарищества либо не вытекает из существа обязательства.
При ведении общих дел каждый товарищ простого товарищества опирается на статью 1044 ГК РФ [11]. Согласно данной статье, при ведении общих дел каждый товарищ вправе действовать от имени всех товарищей, если договором простого товарищества не установлено, что ведение дел осуществляется отдельными участниками либо совместно всеми участниками договора простого товарищества. При этом для совершения каждой сделки требуется согласие всех товарищей.
Другими словами, статьей 1044 ГК РФ [11] предусмотрены три возможные формы ведения общих дел товарищей:
- все товарищи ведут дела совместно;
- от имени товарищей вправе действовать каждый;
- дела ведет специально назначенный участник (участники) договора.
В отношениях с третьими лицами полномочие товарища совершать сделки от имени всех товарищей удостоверяется доверенностью, выданной ему остальными товарищами, или договором простого товарищества, совершенным в письменной форме. При совершении сделок товарищи не могут ссылаться на ограничения прав товарища, совершившего сделку, по ведению общих дел товарищей, за исключением случаев, когда они докажут, что в момент заключения сделки третье лицо знало или должно было знать о наличии таких ограничений.
Порядок покрытия расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью товарищей, определяется их соглашением. При отсутствии такого соглашения каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело.
Ответственность товарищей по общим обязательствам предусмотрена ст. 1047 ГК РФ [12]. В соответствии с п. 2 этой статьи, если договор простого товарищества связан с осуществлением его участниками предпринимательской деятельности, товарищи несут солидарную ответственность по всем общим обязательствам независимо от оснований их возникновения.
Договор простого товарищества прекращается в случаях [13]:
- объявления кого-либо из товарищей недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим, если договором простого товарищества или последующим соглашением не предусмотрено сохранение договора в отношениях между остальными товарищами;
- объявления кого-либо из товарищей несостоятельным (банкротом);
- смерти товарища или ликвидации либо реорганизации участвующего в договоре простого товарищества юридического лица, если договором или последующим соглашением не предусмотрено сохранение договора в отношениях между остальными товарищами либо замещение умершего товарища (ликвидированного или реорганизованного юридического лица) его наследниками (правопреемниками);
- отказа кого-либо из товарищей от дальнейшего участия в бессрочном договоре простого товарищества;
- расторжения договора простого товарищества, заключенного с указанием срока, по требованию одного из товарищей в отношениях между ним и остальными товарищами;
- истечения срока договора простого товарищества;
- выдела доли товарища по требованию его кредитора. При прекращении договора простого товарищества вещи,
Переданные в общее владение и (или) пользование, возвращаются предоставившим их участникам без вознаграждения, если иное не предусмотрено соглашением сторон. С момента прекращения договора простого товарищества его участники несут солидарную ответственность по неисполненным общим обязательствам в отношении третьих лиц. Раздел имущества, находившегося в общей собственности товарищей, и возникших у них общих прав требования осуществляется в следующем порядке.
1 Имущество, находящееся в долевой собственности, может быть разделено между ее участниками по соглашению между ними.
2 Участник долевой собственности вправе требовать выдела своей доли из общего имущества.
3 При недостижении участниками долевой собственности соглашения о способе и условиях раздела общего имущества или выдела доли одного из них участник долевой собственности вправе в судебном порядке требовать выдела в натуре своей доли из общего имущества.
Если выдел доли в натуре не допускается законом или невозможен без несоразмерного ущерба имуществу, находящемуся в общей собственности, выделяющийся собственник имеет право на выплату ему стоимости его доли другими участниками долевой собственности.
4 Несоразмерность имущества, выделяемого в натуре участнику долевой собственности [14], его доле в праве собственности устраняется выплатой соответствующей денежной суммы или иной компенсацией.
Выплата участнику долевой собственности остальными собственниками компенсации вместо выдела его доли в натуре допускается с его согласия. В случаях, когда доля собственника незначительна, не может быть реально выделена, и он не имеет существенного интереса в использовании общего имущества, суд может и при отсутствии согласия этого собственника обязать остальных участников долевой собственности выплатить ему компенсацию.
5. С получением компенсации собственник утрачивает право на долю в общем имуществе.
Основным документом, регулирующим бухгалтерский учет договора простого товарищества, является Положение по бухгалтерскому учету Информация об участии в совместной деятельности, утвержденное приказом Минфина России от 18.09.2006 N 116н [1]. Оно устанавливает правила и порядок раскрытия информации об участии в совместной деятельности в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (кроме кредитных организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству РФ.
ПБУ 20/03 [1] принято во исполнение программы реформирования российского бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. С его введением российский бухгалтерский учет операций по совместной деятельности приближается к международным правилам учета этих операций, поскольку ПБУ 20/03 [1] как по структуре, так и по содержанию имеет много общего с МСФО 31 [15].
Совместная деятельность может осуществляться в трех различных формах [1] (см. рисунок 1.1).
Рисунок 1.1 – Формы совместной деятельности
Совместно осуществляемые операции возникают в том случае, когда две или несколько организаций ведут совместную деятельность, чтобы произвести и продать совместно изготовленную продукцию, совместно выполнить работы или совместно оказать услуги.
Под совместно осуществляемыми операциями подразумевается выполнение каждым участником договора определенного этапа производства продукции (выполнения работы, оказания услуги) с использованием собственных активов [1].
Активы считаются совместно используемыми в случае, когда имущество находится в общей собственности участников договора с определением доли каждого из собственников в праве собственности (долевая собственность) и собственники заключают договор с целью совместного использования такого имущества для получения экономических выгод или дохода [1]. Предполагается наличие совместного контроля и владения одним или несколькими активами, внесенными или приобретенными в целях совместной деятельности.
В отличие от совместно осуществляемых операций и совместно используемых активов порядок отражения в бухгалтерском учете совместной деятельности (договоров простого товарищества) был нормативно установлен. До введения в действие ПБУ 20/03 [1] данный порядок определялся Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества, утвержденными приказом Минфина РФ от 28.11.2001 N 97н.
ПБУ 20/03 [1] принято во исполнение программы реформирования российского бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. С его введением российский бухгалтерский учет операций по совместной деятельности приближается к международным правилам учета этих операций, поскольку ПБУ 20/03 [1] как по структуре, так и по содержанию имеет много общего с МСФО 31 [14] .
ПБУ 20/03 [1] намного шире определяет границы и формы совместной деятельности, чем это принято в гражданском законодательстве.
В ПБУ 20/03 [1] совместная деятельность понимается несколько иначе, чем в гражданском законодательстве. Первое различие заключается в том, что гл. 55 ГК РФ [2] регулирует отношения не только по совместной деятельности лиц, направленной на достижение прибыли. В ней говорится также об иной не противоречащей закону цели. Более того, ПБУ 20/03 [1] определяет правила отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности организации в случаях совместного осуществления операций, совместного использования активов и совместного осуществления деятельности.
Согласно п. 2, положение не применяется в случаях:
- заключения учредительного договора, результатом которого является образование юридического лица;
- участия в финансово-промышленной группе (финансово-промышленная группа - совокупность юридических лиц, действующих как основное и дочерние общества либо полностью или частично объединивших свои материальные и нематериальные активы (система участия) на основе договора о создании финансово-промышленной группы в целях технологической или экономической интеграции для реализации инвестиционных и иных проектов и программ, направленных на повышение конкурентоспособности и расширение рынков сбыта товаров и услуг, повышение эффективности производства, создание новых рабочих мест;
- внесения вкладов в уставный, складочный капитал, паевой фонд другой организации;
- заключения договора об участии в совместной деятельности, которым не предусмотрено извлечение экономических выгод или дохода;
- инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений.
Совместная деятельность регламентируется федеральными законами, кодексами, приказами и другими нормативно – правовыми документами, которые будут рассмотрены ниже.
1.2 Нормативно – правовое регулирование учета операций по совместной деятельности
Нормативно - правовое регулирование учета операций по совместной деятельности представлено следующей схемой (см. рисунок 1.2):
|
|
|
Рисунок 1.2 – Нормативно правовая база учета операций совместной деятельности
Федеральный закон «О бухгалтерском учете» (в ред. Приказов Минфина РФ от 09.06.2001 N 44н) [16] описывает систему бухгалтерского учета в РФ.
Гражданский кодекс РФ (первая и вторая часть в ред. от 27.12.2009) [2] характеризует права, возможности и обязанности связанные с возникновением совместной деятельности. Глава 55 второй части ГК РФ является одним из основных документов регулирующих операции по основной деятельности.
Налоговый кодекс РФ (вторая часть в ред. от 27.12.2009) [17] поясняет в каких случаях уплачиваются налоги, какие именно налоги уплачиваются по совместной деятельности, а так же поясняет те случаи, в которых налоги не уплачивается.
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (в ред. Приказов Минфина РФ от 09.06.2001 N 44н) [18] устанавливает нормы и основные принципы по проведению учета.
Положение по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» (в ред. от 18.09.2006 N 116н) [19] - является главным документом учета операций по совместной деятельности. В нем указаны права участников, их возможности, а также принципы учета операций по совместной деятельности.
Договор совместной деятельности (см. Приложение А) показывает на каких условиях был заключен договор, какую форму совместной деятельности выбрали участники. В состав договора так же входят права и обязанности всех участников. А так же договор удостоверяет в законности осуществляемой совместной деятельности.
Договор совместной деятельности является главным докуметом для оформления совместной деятельности. Его основные условия, а также права и обязательства участников приведены в следующем пункте.
1.3 Документальное оформление операций по совместной деятельности
Для применения ПБУ 20/03 [1] необходимо наличие соглашения, определяющего порядок совместного контроля участников. Соглашение заключается в форме договора о совместной деятельности (см. Приложение В) и устанавливает:
- вклады участников в общее дело;
- порядок распределения между участниками доходов, расходов, результатов совместной деятельности;
- порядок назначения коллегиального органа управления совместной деятельностью;
- характер и сроки совместной деятельности;
- порядок ведения дел от имени товарищества;
- виды отчетности, отражающей совместную деятельность.
Классификация совместной деятельности может быть трех видов [1]:
- совместно осуществляемые операции;
- совместно используемые активы;
- совместная деятельность.
Совместно осуществляемые операции предполагают выполнение каждым участником договора определенного этапа производства продукции (выполнения работы, оказания услуги) с использованием собственных активов.
Для того чтобы организации могли совместно осуществлять операции, необходимо выполнить как минимум два условия:
1) технология создания (выпуска) готовой продукции (выполнения работ, оказания услуг) должна допускать разделение всех операций на несколько этапов. Причем выполнение работ или оказание услуг в подобной форме, по-видимому, может осуществляться только в случае, если обязанности по продажам результатов объемов работ или услуг возлагаются на участника, выполняющего заключительные операции;
2) отдельные этапы должны выполняться обособленными юридическими лицами.
В отличие от простого товарищества при совместном осуществлении операций в процессе производства отсутствует общее имущество сторон и не возникает общей долевой собственности на используемое имущество. Права и обязанности в части результатов выполненного этапа возникают исключительно у стороны, его выполнившей. Совместных обязательств и смены формы собственности на вносимое, используемое и возникающее в процессе производства имущество не происходит.
Стоимостная оценка вкладов сторон в договоре о совместном осуществлении операций не является обязательным (существенным) условием и в смысле исполнения договора не имеет значения. Существенными условиями такого договора являются:
- определение выполняемого каждым участником этапа работ,
- конечная цель (результат) совместных действий;
- доля причитающегося каждому участнику конечного продукта или дохода от его реализации.
Совместно используемые активы представляют собой совместно используемое двумя или несколькими организациями имущество для получения экономических выгод или дохода. Такое имущество находится в общей собственности участников договора с определением доли каждого из собственников в праве собственности (долевая собственность).
Основным и обязательным условием договора о совместном использовании активов является нахождение актива в общей долевой собственности сторон до момента заключения указанными сторонами (совладельцами) договора о совместном использовании данного актива. То есть в отличие от обязательного требования договора простого товарищества в результате внесения вкладов по договору о совместном использовании актива соединения вкладов не происходит.
Таким образом, в данном виде договора отличительными особенностями являются:
- наличие долевой собственности участников на актив до момента заключения договора о его совместном использовании;
- сторонами договора могут являться только совладельцы используемого актива;
- общее имущество в результате и в связи с внесением вкладов или в процессе исполнения договора не образуется; изменения формы собственности, собственников и/или размера их долей в праве собственности не происходит; стороны обязаны участвовать в расходах и обязательствах (как собственных, так и совместных), возникающих в связи с участием в договоре, за свой счет;
- между участниками распределяется вся сумма полученного от использования актива дохода (выручки).
В договоре совместной деятельности оговаривается, какой вид совместной деятельности используют участники совместной деятельности. Рассмотрим подробнее порядок ведения учета операций совместной деятельности по каждому виду совместной деятельности.
1.4. Порядок ведения учета операций по совместной деятельности
Наименьшая степень обобществления ресурсов производится при совместной деятельности организаций, осуществляемой в форме совместно осуществляемых операций. Совместно осуществляемые операции возникают в том случае, когда две или несколько организаций ведут совместную деятельность, чтобы произвести и продать совместно изготовленную продукцию, совместно выполнить работы или совместно оказать услуги.
Под совместно осуществляемыми операциями подразумевается выполнение каждым участником договора определенного этапа производства продукции (выполнения работы, оказания услуги) с использованием собственных активов [1].
Основные признаки этого вида совместной деятельности следующие:
- каждый участник совместной деятельности осуществляет свою часть производственного процесса;
- в ходе производственного процесса каждый участник использует свои собственные активы - основные средства и товарно-материальные ресурсы;
- каждый участник несет свою часть расходов и обязательств;
- каждый участник получает свою долю дохода, которая определяется в соответствии с договорным соглашением. Таким образом, для того чтобы организации могли совместно осуществлять операции, необходимо выполнение, как минимум, двух условий:
1) технология создания (выпуска) готовой продукции (выполнения работ, оказания услуг) должна допускать разделение всех операций на несколько этапов. Причем выполнение работ или оказание услуг в подобной форме может осуществляться только в случае, если обязанности по продажам результатов работ или услуг возлагаются на участника, выполняющего заключительные операции;
2) отдельные этапы должны выполняться обособленными юридическими лицами.
При совместно осуществляемых операциях обособленно (на отдельном балансе) не учитываются, а отражаются в бухгалтерском балансе участника вклад участника договора, хозяйственные операции, связанные с выполнением совместно осуществляемых операций, а также финансовые результаты от таких операций. Вклад участника договора в бухгалтерском учете продолжает учитываться на соответствующих счетах и не переводится в состав финансовых вложений.
Каждым участником бухгалтерский учет доходов, расходов, обязательств и активов, относящихся к совместно осуществляемой операции, ведется применительно к правилам, установленным Положением по бухгалтерскому учету Информация по сегментам ПБУ 12/2000 [20], утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации 27 января 2000 г. N 11н (в ред. Приказа Минфина РФ от 18.09.2006 N 115н).
При определении доходов, расходов, активов и обязательств отчетного сегмента в расчет принимаются только те данные, которые непосредственно относятся к отчетному сегменту либо которые могут быть отнесены к нему путем обоснованного распределения.
Активы, используемые совместно в двух и более отчетных сегментах, распределяются между этими сегментами в случае, когда распределяются соответствующие доходы и расходы.
Доходы, расходы, обязательства и активы по совместно осуществляемым операциям каждым участником договора учитываются обособленно в доле, относящейся к участнику, в аналитическом учете по соответствующим синтетическим счетам учета доходов, расходов, обязательств и активов.
Каждый участник договора отражение в бухгалтерском учете причитающейся ему доли продукции и (или) дохода от продажи продукции (выполнения работ, оказания услуг) осуществляет за отчетный период в соответствии с условиями договора. При этом участник, выполняющий заключительный этап совместного производственного процесса, доли продукции, причитающейся другим участникам договора, учитывает за балансом, а в случае если договором предусмотрена продажа продукции (работ, услуг), то доходы, подлежащие получению другими участниками договора, отражает в бухгалтерском учете в качестве обязательства перед ними.
Из вышесказанного можно сделать вывод, что фактически предлагается следующая схема бухгалтерских проводок:
1) у каждого участника:
а)на сумму расходов, произведенных на соответствующем этапе производственного цикла
Д 20 – «Основное производство» К счетов учета производственных
затрат ;
б)на сумму стоимости готовой продукции, полученной после завершения всех операций
Д 43 - «Готовая продукция» К 20 – «Основное производство
Готовая продукция может приходоваться только по фактической себестоимости ее производства на данном этапе (в размере фактически произведенных затрат, ранее учтенных на счете 20). Какая-либо корректировка себестоимости готовой продукции не может быть правомерной, так как для этого, как минимум, должны быть в наличии первичные документы, подтверждающие осуществление затрат. Заметим, что данная проводка может быть оформлена только после фактического получения готовой продукции от участника, выполняющего операции на заключительном этапе;
в) на сумму фактической себестоимости готовой продукции в части затрат, фактически произведенных данным участником;
Д 90 – «Продажи» К 43 – «Готовая продукция»
г) на сумму договорной стоимости проданной продукции
Д 62 - «Расчеты с покупателями и заказчиками» К 90 – «Продажи»
Общая схема проводок зависит от того, кто фактически продает продукцию - каждый участник или тот, кто выполняет заключительные операции. В последнем случае фактической продажи не будет, и, соответственно, доходы, полученные от другого участника, нельзя квалифицировать как выручку от продаж, следовательно, их надо отражать в составе прочих доходов - по кредиту счета 91 Прочие доходы и расходы. В дебет счета 91 при этом должна списываться фактическая себестоимость произведенных затрат;
2) у участника, выполняющего заключительный этап (дополнительные проводки):
а)Дебет 002 Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение - на сумму фактической себестоимости готовой продукции в части, подлежащей передаче другим участникам. В принципе, для этих целей может быть открыт дополнительный забалансовый счет. Так как в ПБУ 20/03 отсутствуют прямые указания на необходимость открытия отдельного счета, можно использовать счет, который по своему экономическому содержанию наиболее соответствует экономической сущности учитываемых операций;
б) Кредит 002 - на сумму стоимости фактически переданной продукции;
д) на сумму дохода, подлежащего перечислению другим участникам
Д 91 - «Прочие доходы и расходы» К 76 – «Расчеты с разными
дебиторами и кредиторами»
Если продажа продукции производится только одним участником. Операция по перечислению доходов не может считаться реализационной и должна учитываться на счете учета прочих доходов и расходов.
Необходимо отметить, что если полученная продукция распределяется между участниками, то необходима корректировка аналитического учета. Это связано с тем, что в данном случае понятие себестоимости единицы продукции вряд ли может быть использовано в общепринятом значении: продукция распределяется в соответствии с общими затратами каждого участника, и, следовательно, речь можно вести только о соотношении общей суммы затрат и общей суммы полученного дохода (см. ситуацию 1).
Ситуация 1
Фирма «Ягодка» выпускает грузовые автомобили. На рынке существует спрос на специализированные машины, которые можно выпускать на шасси фирмы «Ягодка», дооборудовав его, например, краном, бытовым отсеком, лабораторией связи, фургонами и др. Заключен договор совместной деятельности с фирмой «Алмаз» согласно которому шасси создает фирма «Ягодка», а фирма «Алмаз» осуществляет дооборудование машины по заказу покупателя и продает ему готовое изделие. Выручка от продажи специализированной машины по договоренности делится пропорционально затратам обеих фирм в ее создании.
За отчетный период в рамках совместной деятельности у фирмы «Ягодка» были следующие операции:
- использование основных средств в совместном процессе. Первоначальная стоимость основных средств, используемых в совместном процессе, - 150 000 руб., по ним была начислена амортизация в размере 9000 руб.;
- зарплата работников с отчислениями составила 25 000 руб.;
- использованы материалы для сборки шасси на сумму 80 000 руб. Всего фирма Ягодка понесла расходы в объеме 114 000 руб. - было собрано шасси для 2 машин. Этот полуфабрикат передан фирме «Алмаз» для дальнейшей сборки грузовых машин.
Фирма «Алмаз» понесла расходы по производству готовых изделий и сбыту в сумме 171 000 руб.
Выручка от продажи 2 грузовых автомобилей составила 345 000 руб., в том числе НДС - 18%-52 627 руб. Она была распределена между компаньонами в соотношении 2: 3 пропорционально расходам. Фирме «Ягодка» причитается 345 000 х 114: (114 + 171) = 138 000 руб., в том числе НДС - 21 051 руб., а фирме «Алмаз» - 207 000 руб., в том числе НДС - 31 576 руб.
Отразим операции в бухгалтерском учете фирмы «Ягодка».
Для отражения операций по данному процессу фирма использует отдельные субсчета к синтетическим счетам учета (для упрощения примера всем этим субсчетам присвоен номер 2). Взаиморасчеты по совместной деятельности учитываются на счете 76 субсчет 3 Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам.
В учете фирмы «Ягодка» за отчетный период сделаны следующие записи (таблица 1.1):
Таблица 1.1 – Бухгалтерские записи, произведенные фирмой «Ягодка»
| Содержание хозяйственной операции |
Корреспонденция счетов |
Сумма, руб. |
|
| Д |
К |
||
| Отражены основные средства, участвующие в совместно осуществляемой операции |
01-2 |
01-1 |
150000 |
| Начислена амортизация по основным средствам, использованным в совместной операции |
20-2 |
02-2 |
9000 |
| Начислена зарплата (с отчислениями) рабочим за работу, выполненную в совместной операции |
20-2 |
70-2, 69-2 |
25000 |
| Использованы для создания шасси материалы |
20-2 |
10 |
80000 |
| Оприходованы на склад выпущенные шасси |
43-2 |
20-2 |
114000 |
| Переданы шасси фирме «Алмаз» |
43-2 |
43-2 |
114000 |
| Отражен доход, относящийся к совместной операции |
76-3 |
90-1-2 |
138000 |
| Начислен к уплате в бюджет НДС по реализации, относящийся к совместной операции |
90-3-2 |
68-2 |
21051 |
| Списана фактическая себестоимость полуфабриката в составе грузовика |
90- 2-2 |
43-2 |
114000 |
| Отражена прибыль отчетного периода от участия в совместной операции (138 000 - 114 000 - 21 051) |
90-9-2 |
99 |
2949 |
| Получена выручка |
51 |
76-3 |
138000 |
Эти данные по субсчетам совместной деятельности должны построчно суммироваться с данными по основной деятельности и отражаться в балансе фирмы «Ягодка».
Фирма «Алмаз» выполняет заключительный этап совместного процесса и продажу готовой продукции, и в ее балансе операции отразятся следующим образом (таблица 1.2):
Таблица 1.2 – Бухгалтерские записи, произведенные фирмой «Алмаз»
| Содержание хозяйственной операции |
Корреспонденция счетов |
Сумма, руб. |
|
| Д |
К |
||
| Получен полуфабрикат в количестве и цене авизо (2 шасси) |
003 |
114000 |
|
| Отпущен полуфабрикат в производство для дальнейшей сборки грузовой машины (2 шасси) |
003 |
114000 |
|
| Отражены фактические расходы по производству грузовых машин в рамках совместной операции (при этом возможно поступление на собственный склад своей доли продукции по цене фактической себестоимости) (доля продукции, подлежащая передаче компаньону, может быть отражена на счете 002) |
002 |
171000 |
|
| Оприходованы на склад две грузовые машины, находящиеся в совместной собственности в пропорции 2:3 (114 000 + 171 000) |
002 |
285000 |
|
| Отгружены машины покупателям |
002 |
285000 |
|
| Отражен доход, относящийся к совместной операции |
62-2 |
90-1-2 |
207000 |
| Начислен к уплате в бюджет НДС по реализации, относящийся к совместногй1 операции |
90-3-2 |
68-2 |
31576 |
| Списаны собственные расходы по производству конечной продукции |
90-2-2 |
90-2 |
171000 |
| Отражена прибыль отчетного периода от участия в совместной операции (207 000 - 171 000 - 31 576) |
90- 9-2 |
99 |
4424 |
| Отражена задолженность компаньону Ягодка по выплате дохода, относящегося к совместной операции |
62-2 |
76-3 |
138000 |
| Поступили деньги от покупателя |
51 |
62-2 |
345000 |
| Погашен долг перед фирмой Ягодка в части ее доли выручки |
76-3 |
51 |
138000 |
Активы считаются совместно используемыми в случае, когда имущество находится в общей собственности участников договора с определением доли каждого из собственников в праве собственности (долевая собственность) и собственники заключают договор с целью совместного использования такого имущества для получения экономических выгод или дохода [1]. Предполагается наличие совместного контроля и владения одним или несколькими активами, внесенными или приобретенными в целях совместной деятельности.
Как правило, заключению договора о совместной деятельности в форме совместно используемых активов предшествует инвестиционный договор, в рамках которого осуществляется капитальное строительство объекта долевой собственности с определением доли каждого из собственников в праве собственности. Договор о совместной деятельности может сразу предусматривать этап строительства или создания имущества в долевой собственности с последующей его эксплуатацией для получения дохода или других экономических выгод. Например, в общей долевой собственности могут находиться нефтепроводы, нефтяные скважины, линии электропередачи, здания и т.д. Часто несколько заинтересованных организаций создают такое совместное имущество, как объекты инфраструктуры: водопроводы, дороги, трубопроводы и т.д. Совместными активами могут быть котельные, трансформаторные подстанции, литейные заводы, продукция которых распределяется между владельцами.
В рамках договора о совместной деятельности в форме совместно используемых активов каждый участник получает свою долю продукции, изготовленной с использованием совместного имущества, или свою долю дохода, поступившего в рамках совместной деятельности. При этом каждый участник может нести свою долю расходов, необходимых для эксплуатации долевой собственности.
Каждый участник контролирует долю будущих экономических выгод через свою долю в совместно используемом активе. Основополагающими признаками этого вида совместной деятельности являются следующие:
- наличие общей долевой собственности на имущество, внесенное в совместную деятельность;
- каждый участник получает свою долю дохода или продукции произведенными активами;
- каждый участник несет соответствующую часть расходов.
В собственной бухгалтерской отчетности каждый участник договора должен признать:
- свою долю в совместно используемых активах;
- свои собственные обязательства, возникшие в ходе совместного использования активов;
- свою долю совместных обязательств, возникших у него совместно с другими участниками договора;
- свою собственную долю расходов в связи с участием в договоре;
- долю в совместных расходах, которые он понес совместно с другими участниками договора;
- свою собственную долю в доходах, полученных совместно с другими участниками договора.
При совместно используемых активах бухгалтерский учет аналогичен совместно осуществляемым операциям. Активы, принадлежащие участнику договора на праве долевой собственности и внесенные им в качестве вклада, продолжают учитываться им на соответствующих счетах бухгалтерского учета и в состав финансовых вложений не переводятся. А все операции отражаются обособленно в аналитическом учете по соответствующим синтетическим счетам, отдельный баланс не ведется.
Каждый из участников договора отражает в бухгалтерском учете долю расходов и обязательств, а также причитающуюся ему долю доходов от совместного использования активов согласно условиям договора.
На практике возможно совместное использование только внеоборотных активов - преимущественно объектов основных средств, относящихся к объектам недвижимости (см. ситуацию 2 и ситуацию 3).
Ситуация 2
Фирмы «Ягодка» и «Алмаз» сдают в аренду здание, принадлежащее им на праве долевой собственности. Выручка от аренды составляет 2 000 000 руб. и распределяется следующим образом: «Ягодка» - 40%, «Алмаз» - 60%. При исполнении договора о совместном использовании активов затраты «Ягодка» составили 700 000 руб., «Алмаз» - 600 000 руб. В договоре аренды обе фирмы названы арендодателями. У фирмы «Ягодка» доходы от сдачи имущества в аренду признаются прочими поступлениями, а у фирмы «Алмаз» сдача имущества в аренду является одним из видов деятельности. Расчеты с арендатором производятся через фирму «Ягодка».
В учете фирмы «Ягодка» за отчетный период сделаны следующие записи (таблица 1.3)
Таблица 1.3 – Бухгалтерские записи, произведенные фирмой «Ягодка»
| Содержание хозяйственной операции |
Корреспонденция счетов |
Сумма, руб. |
|
| Д |
К |
||
| Отражен доход от сдачи имущества в аренду (2 000 000 руб. х 40%) |
76 |
91-1 |
800000 |
| Списаны затраты, связанные с передачей имущества аренду |
91-2 |
02, 70, 69 |
700000 |
| Отражено погашение задолженности за аренду здания |
51 |
76 |
800000 |
| Получены деньги, подлежащие перечислению фирме «Алмаз»(2 000 000 руб. х 60%) |
51 |
76 |
1200000 |
| Отражено перечисление денег фирме «Алмаз» |
76 |
51 |
1200000 |
В учете фирмы «Алмаз» за отчетный период сделаны следующие записи (таблица 1.4)
Таблица 1.4 – Бухгалтерские записи, произведенные фирмой «Алмаз»
| Содержание хозяйственной операции |
Корреспонденция счетов |
Сумма, руб. |
|
| Д |
К |
||
| Отражен доход от сдачи имущества в аренду (2 000 000 руб. х 60%) |
76 |
90-1 |
1200000 |
| Списаны затраты, связанные с передачей имущества аренду |
90-2 |
02, 70, 69, 60 |
600000 |
| Отражен зачет суммы причитающейся выручки |
76 |
76 |
1200000 |
| Отражено погашение задолженности за аренду здания |
51 |
76 |
1200000 |
Ситуация 3.
Фирма «Ягодка» и Фирма «Алмаз» принадлежит здание стоимостью 1 000 000 руб. на праве долевой собственности: доля фирмы «Ягодка» составляет 40% от общей площади здания, доля Фирма «Алмаз» - 60%. Общая сумма амортизации составляет 20 000 руб. Здание в соответствии с заключенным между этими организациями договором сдается в аренду. Расчеты с арендаторами и поставщиками осуществляет Фирма «Алмаз». Общая сумма арендной платы, полученной от арендаторов, составляет 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). Общая сумма расходов за отчетный период включает в себя:
- расходы на коммунальные услуги - 82 600 руб. (в том числе НДС - 12 600 руб.);
- расходы на текущий ремонт здания, произведенного работниками фирмы «Ягодка» - 25 200 руб. Расходы распределяются между участниками договора в соответствии с их долями в долевой собственности.
В учете Фирма «Ягодка» операции по совместному использованию активов будут отражены следующими бухгалтерскими записями (таблица 1.5):
Таблица 1.5 – Бухгалтерские записи, произведенные фирмой «Ягодка»
| Содержание хозяйственных операции |
Корреспонденция счетов |
Сумма, руб. |
|
| Д |
К |
||
| Отражено приобретение доли объекта основных средств (1 000 000 руб. х 40%) |
08-4 |
60 |
400000 |
| Начислен НДС по приобретенному основному средству (400000 руб. х 18%) |
19 |
60 |
72000 |
| Оплачен счет поставщика за приобретенное основное средство (400 000 + 72 000) |
60 |
51 |
472000 |
| Отражена постановка объекта основных средств на баланс |
01-3 |
08-4 |
400000 |
| Начислена амортизация по объекту основных средств находящемуся в долевой собственности (20 000 руб. х 40%) |
20-3 |
02 |
8000 |
| Отражены расходы на коммунальные услуги, приходящиеся на долю Фирма «Ягодка» (70 000 руб. х 40%) |
20-3 |
76-5 |
28000 |
| Отражен НДС от стоимости коммунальных услуг приходящихся на долю Фирма «Ягодка» (12 600 руб.х 40%) |
19 |
76-5 |
5040 |
продолжение таблицы 1.5
| Содержание хозяйственных операции |
Корреспонденция счетов |
Сумма, руб. |
|
| Д |
К |
||
| Отражены расходы на текущий ремонт, произведенный работниками фирмы «Ягодка», которые приходятся на долю фирмы «Алмаз» (25 200 руб. х 40%) |
20-3 |
76-5 |
10800 |
| Начислена арендная плата, приходящаяся на долю фирмы «Алмаз» (236 000 руб. х 40%) |
76-5 |
90-1 |
94400 |
| Начислен НДС по арендной плате, приходящийся на долю фирмы «Алмаз» (36 000 руб. х 40%) |
90-3 |
68-3 |
14400 |
| Произведены расчеты с фирмой «Алмаз» (94 400 - (28 000 +5040 + 10 080)) |
51 |
76-5 |
51280 |
| Списаны расходы по совместной деятельности на себестоимость (8000 + 28 000 + 10 080) |
90-2 |
20-3 |
46080 |
| Отражен финансовый результат от совместной деятельности (94 400 - 14 400 - 46 080) |
90-9 |
99 |
33920 |
| Начислен налог на прибыль (33 920 руб. х 24%) |
99 |
68-2 |
8141 |
В учете Фирма «Алмаз» операции по приобретению объекта основных средств, расчетам с поставщиком, постановке на баланс и начислению амортизации по этому объекту отражаются учетными записями, аналогичными записям в фирме «Ягодка».
В части понесенных от совместной деятельности расходов, полученных доходов и расчетов с контрагентами делаются следующие записи (таблица 1.6):
Таблица 1.6 – Бухгалтерские записи, произведенные фирмой «Алмаз»
| Содержание хозяйственных операции |
Корреспонденция счетов |
Сумма, руб. |
|
| Д |
К |
||
| Отражены расходы на коммунальные услуги, приходящиеся на фирме «Алмаз» (70 000 руб. х 60%) |
20-3 |
60 |
42000 |
| Отражена задолженность фирмы «Ягодка» по коммунальным услугам |
76-5 |
60 |
28000 |
| Отражен НДС по коммунальным услугам, приходящийся на долю фирмы «Алмаз» (12 600 руб. х 60%) |
19 |
60 |
7560 |
| Отражена задолженность фирма «Ягодка» по НДС по коммунальным услугам |
75-6 |
60 |
5040 |
| Оплачены коммунальные услуги |
60 |
51 |
82600 |
| Отражены расходы на текущий ремонт здания, произведенный работниками Фирма «Алмаз», в части, приходящейся на его долю (25 200 руб. х 60%) |
20-3 |
70,69 |
15120 |
| Отражена задолженность Фирма «Ягодка» по текущему ремонту, произведенному работниками Фирма «Алмаз» |
76-5 |
70,69 |
10080 |
продолжение таблицы 1.6
| Содержание хозяйственных операции |
Корреспонденция счетов |
Сумма, руб. |
|
| Д |
К |
||
| Начислена арендная плата, приходящаяся на долю фирмы «Алмаз»(236 000 руб. х 60%) |
62 |
90-1 |
141600 |
| Начислен НДС по арендной плате, приходящийся на долю фирмы «Алмаз» (36 000 руб. х 60%) |
90-3 |
68-3 |
21600 |
| Начислена арендная плата, приходящаяся на долю фирмы «Ягодка» |
62 |
76-5 |
94400 |
| Получена арендная плата от арендаторов |
51 |
62 |
236000 |
| Произведены расчеты с фирмой «Ягодка» по полученной арендной плате |
76-5 |
51 |
51280 |
| Списаны расходы по совместной деятельности на себестоимость (12 000 + 42 000 + 15 120) |
90-2 |
20-3 |
69120 |
| Отражен финансовый результат от совместной деятельности (141 600 - 21 600 - 69 120) |
90-9 |
99 |
50880 |
| Начислен налог на прибыль (50 880 руб. х 24%) |
99 |
68-2 |
12211 |
Каждая организация-участник формирует данные об участии в совместной деятельности по отчетному сегменту [1]. Отчетный сегмент о совместной деятельности в форме совместно используемых активов может быть представлен следующим образом (см. таблицу 1.7):
Таблица 1.7 – Отчетный сегмент о совместной деятельности
| Показатель отчетного сегмента Участие в совместном осуществлении операций |
Фирма «Ягодка» |
Фирма «Алмаз» |
| Обязательства, возникшие непосредственно у участника в связи с участием в договоре (НДС и налог на прибыль), руб. |
40 (400 000) |
60 (600 000) |
| Доля участника в совместно используемых активах, % (руб.) |
22541 |
33811 |
| Доля участника в обязательствах, возникших у него совместно с другими участниками договора (коммунальные услуги и текущий ремонт), % (руб.) |
40 (43 120) |
60 (64 680) |
| Расходы, понесенные непосредственно и участником в связи с участием в договоре (амортизация), руб. |
8000 |
12000 |
| Доля в расходах, понесенных совместно с другими участниками договора (коммунальные услуги и текущий ремонт), % (руб.) |
40 (38 080) |
60 (57 120) |
| Доля в доходах, полученных совместно с другими участниками договора, % (руб.) |
40 (80 000) |
60 (120 000) |
| Прибыль, полученная при совместном использовании активов, руб. |
33920 |
50880 |
| Доля в прибылях, полученных совместно с другими участниками договора, % |
40 |
60 |
Распределение доходов осуществляется в соответствии с согласованными между участниками долями каждого из них. В этом случае нет необходимости в создании нового юридического лица.
Если согласно договору расчеты с покупателями (заказчиками) осуществляются одним из участников, то доходы, подлежащие получению другими участниками договора, отражаются в его бухгалтерском учете в качестве обязательства перед ними. Для отражения в учете таких обязательств целесообразно использовать счет 76-5 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами при совместном использовании активов.
Расходы по сегменту при совместном использовании активов целесообразно отражать на отдельном субсчете к синтетическому счету 20 Основное производство. Кроме того, при совместном использовании активов у участников договора могут возникать не только собственные расходы по выполнению договора, но и совместно понесенные расходы, которые подлежат распределению между участниками согласно условиям договора. Порядок распределения расходов должен быть предусмотрен в учетной политике организаций-участников.
Схема бухгалтерских проводок, оформляемых при отражении операций, осуществляемых в рамках договора о совместном использовании активов, будет аналогична схеме, применяемой при варианте Совместное осуществление операций.
При этом будут различаться счета, применяемые для учета затрат и результата от продаж.
Это связано с тем, что, как правило, совместное использование активов является прочей деятельностью (коммерческое использование временно не эксплуатируемых объектов основных средств), а совместное осуществление операций производится в рамках обычной деятельности. Поэтому для учета затрат и доходов при варианте Совместное использование активов следует применять счет 91:
1) отражена сумма расходов, понесенных каждым участником в связи с совместным использованием актива
Д 91-2 – «Прочие расходы» К 20 – «Основное производство»,
К23 – «Вспомогательное производство»
2) отражена сумма начисленной арендной платы или иных платежей от использования активов, подлежащих поступлению
Д 62–«Расчеты с покупателями и заказчиками» К 91-1–«Прочие доходы»
Если по условиям договора один из участников оплачивает все текущие расходы и (или) ведет расчеты с покупателем работ (услуг) от совместно использованного имущества, то он учитывает их также на счете 91 с последующим распределением между другими участниками.
Распределяться может только часть прибыли, так как отражение в учете расходов, которые реально осуществлены не были, вряд ли является правомерным.
Совместная деятельность (см. ситуацию 4 и ситуацию 5) имеет следующие признаки [1]:
- назначение одного участника совместной деятельности участником, ведущим общие дела;
- обособленность отражения операций по совместной деятельности на отдельном балансе;
- нераспределение доходов и расходов, выявленных в обособленном учете простого товарищества, между участниками совместной деятельности;
- получение каждым участником совместной деятельности причитающейся ему доли прибыли либо покрытие полученного в рамках договора простого товарищества убытка.
Остановимся на основных принципах организации и ведения бухгалтерского учета по договору простого товарищества.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов и наличие, и движение вкладов в общее имущество по договору простого товарищества учитываются организацией-товарищем на счете 58 Финансовые вложения, субсчет 4 Вклады по договору простого товарищества. Внесение вкладов отражается бухгалтерской записью (см. рисунок 1.3):
Д 58-4 К 51, 01, 07, 10, 41 и т.д.
|
|
|
1
2
|
4
 |
|||||
|
|
||||
3
Рисунок 1.3 – Внесение вклада в простое товарищество ( записи на собственном балансе)
На рисунке 1.3:
1 - в качестве вклада перечислены с расчетного счета денежные
средства;
2 - в качестве вклада внесены материалы;
3 - списана амортизация по выбывшим основным средствам;
4 - в качестве вклада внесены основные средства.
Ситуация 4
«Ягодка» в феврале 2009 г. передало в совместную деятельность токарный станок. Первоначальная стоимость станка на балансе у «Ягодка» составляла 100 000 руб., а начисленная по нему амортизация - 30 000 руб.
В учете фирмы «Ягодка» за отчетный период сделаны следующие записи (таблица 1.8):
Таблица 1.8 – Бухгалтерские записи, произведенные фирмой «Ягодка»
| Содержание хозяйственных операций |
Корреспонденция счетов |
Сумма, руб. |
|
| Д |
К |
||
| Списана первоначальная стоимость токарного станка |
01 |
01 |
1200000 |
| Списана амортизация, начисленная по токарному станку |
02 |
01 |
30000 |
| Внесен токарный станок в совместную деятельность (100 000 - 30 000) |
58 |
01 |
70000 |
В договоре совместной деятельности, станок оценивается в 70 000 руб. Исходя из этого, бухгалтер фирмы «Алмаз», которому поручено вести общие дела и обособленный бухучет, оприходовал станок проводкой (таблица 1.9):
Таблица 1.9 – Бухгалтерская записи, произведенная фирмой «Алмаз»
| Содержание хозяйственной операции |
Корреспонденция счетов |
Сумма, руб. |
|
| Д |
К |
||
| Получен станок по договору совместной деятельности |
01 |
80 |
70000 |
Активы, полученные товарищем после прекращения совместной деятельности, принимаются им к бухгалтерскому учету в оценке, по которой они числятся на отдельном балансе товарищества на дату принятия решения о прекращении совместной деятельности. А при возникновении разницы между стоимостной оценкой вклада, учтенного в составе финансовых вложений, и стоимостью полученных активов после прекращения совместной деятельности она включается в состав прочих доходов (расходов) при формировании финансового результата [1]
C итуация 5
Фирма «Ягодка» и фирма «Алмаз» заключили договор о совместной деятельности, обособленный баланс поручено вести фирме «Алмаз». Фирма «Ягодка» внесла в качестве вклада оборудование первоначальной стоимостью 100 000 руб., амортизационные отчисления накоплены в размере 20 000 руб., срок полезного использования был установлен 5 лет.
В бухгалтерском учете фирмы «Ягодка» в момент передачи оборудования в совместную деятельность произведены следующие записи (см. таблицу 1.10):
Таблица 1.10 – Бухгалтерские записи, произведенные фирмой «Ягодка»
| Содержание хозяйственных операций |
Корреспонденция счетов |
Сумма, руб. |
|
| Д |
К |
||
| Отражена первоначальная стоимость выбывающего в качестве вклада основного средства |
01-1 |
01-2 |
100000 |
| Списана начисленная за время эксплуатации амортизация |
02 |
01-2 |
20000 |
| учтена в качестве вклада в совместную деятельность остаточная стоимость выбывающего оборудования (100 000 - 20 000) |
58-4 |
01-2 |
80000 |
После окончания совместной деятельности основное средство возвращается фирме «Ягодка». Его остаточная стоимость на балансе фирмы «Алмаз» составила 70 000 руб. В бухгалтерском учете фирмы «Ягодка» в момент возврата оборудования из совместной деятельности произведены следующие записи (см. таблицу 1.11):
Таблица 1.11 – Бухгалтерские записи, произведенные фирмой «Ягодка»
| Содержание хозяйственных операций |
Корреспонденция счетов |
Сумма, руб. |
|
| Д |
К |
||
| Получено основное средство в счет погашения вклада в совместную деятельность (оценено по остаточной стоимости в обособленном балансе) |
01-1 |
58-4 |
70000 |
| Учтена в составе прочих расходов разница между оценкой вклада и стоимостью полученных активов (80 000 - 70 000) |
91-2 |
58-4 |
10000 |
Если возвращено амортизируемое имущество, то ему устанавливается новый срок полезного использования.
В пояснительной записке к балансу товарищ по отчетному сегменту о совместной деятельности должен раскрыть долю участия (вклад), а также долю в общих договорных обязательствах, совместных расходах и доходах.
Организация и ведение бухгалтерского учета. В договоре простого товарищества полномочия представлять всех товарищей передаются одному из участников договора. На него же возлагается обязанность по ведению бухгалтерского учета [2].Бухгалтерский учет вправе вести любой участник, являющийся юридическим лицом, даже если это иностранная организация. Однако, вести учет для целей налогообложения может только российский участник [17], т.е. российская организация или предприниматель - налоговый резидент Российской Федерации (даже в том случае, когда общие дела товарищества ведет иностранная организация), так как бухгалтерский и налоговый учет совместной деятельности различается. Их различия подробнее рассмотрим во втором разделе.